一、按被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額初始計量的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算
�。ㄒ唬┻m用的確認(rèn)條件按被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額計量的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)，適用于核算同一控制下控股合并形成的長期股權(quán)投資。如甲公司持有乙公司80%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司現(xiàn)將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權(quán)交割和款項收付。合并后甲、乙、丙公司法人資格繼續(xù)存在。甲公司操縱下的丙公司以控股方式合并乙公司，合并后甲公司仍通過丙公司控制乙公司。這種同一控制下的合并方式，并未改變實際控制方甲公司在合并前和合并后所控制的總資產(chǎn)額。因此，在合并日合并方丙公司應(yīng)按乙公司凈資產(chǎn)賬面價值的60%確認(rèn)長期股權(quán)投資的入賬價值。對取得了被投資方控制權(quán)的股權(quán)投資業(yè)務(wù)，投資公司在后續(xù)計量中采用成本法核算。
（二）初始計量合并方以支付現(xiàn)金放棄非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔(dān)債務(wù)方式取得控股權(quán)的，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬成本，長期股權(quán)投資的入賬成本與支付現(xiàn)金等資產(chǎn)的差額調(diào)整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益，借記“長期股權(quán)投資”、“資本公積”、“盈余公積”，貸記“現(xiàn)金”等。
[例1]假設(shè)甲公司持有乙公司85%股份，又持有丙公司70%的股份，甲公司將其持有乙公司股份中的60%出售給丙公司，已經(jīng)完成股權(quán)交割和價款收付。
表1 甲、乙、丙公司的凈資產(chǎn)構(gòu)成情況匯總表 單位：萬元
項目 甲公司 乙公司 丙公司
股本 2000 800 900
資本公積 300 120 80
盈余公積 200 50 300
未分配利潤 100 30 220
合計 2600 1000 1500
如果交易對價為750萬元，那么丙公司的分錄為：
借：長期股權(quán)投資一乙公司（1000萬元×60%） 6000000
資本公積 800000
盈余公積 700000
貸：銀行存款 7500000
上述股權(quán)投資業(yè)務(wù)未引起乙公司的資金變化，乙公司不必編制會計分錄，該業(yè)務(wù)引起了乙公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)移，乙公司本身的資金沒有變化。但該股權(quán)投資業(yè)務(wù)引起了甲公司的資金變化，甲公司獲取了出售乙公司的股權(quán)款，甲公司應(yīng)當(dāng)編制會計分錄（假設(shè)甲公司對乙公司股權(quán)投資賬面額850萬元）。
借：銀行存款 7500000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（850萬元×60%185%） 6000000
投資收益 l500000
如果合并方以發(fā)行股票方式取得控股權(quán)對價，應(yīng)當(dāng)在合并日按取得被合并方凈資產(chǎn)賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的入賬成本，按照發(fā)行股份的面值作為股本，長期股權(quán)投資的入賬成本與所發(fā)行股份總面值的差額調(diào)整合并方的資本公積，資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。例1中，假設(shè)丙公司發(fā)行了面值1元，市場價5元的股份l00萬股換取了甲公司所持有乙公司股權(quán)的60%（假設(shè)乙公司股本沒有擴(kuò)張）。則丙公司會計分錄為：
借：長期股權(quán)投資——乙公司 （1000萬元×60%） 6000000
貸：股本——甲公司 1000000
資本公積——資本溢價 5000000
由于丙公司發(fā)行股票取得乙公司股權(quán)，這是乙公司股東的股權(quán)轉(zhuǎn)移，乙公司本身的資金沒有發(fā)生變動。因此，乙公司不必編制會計分錄。該項合并業(yè)務(wù)甲公司追加持有了丙公司100萬股股份，同時減少了持有乙公司60%的股份，甲公司會計處理如下：
借：長期股權(quán)投資——丙公司 6000000
貸：長期股權(quán)投資——乙公司（850萬元×60%／85%） 6000000
這是甲公司以資產(chǎn)換取資產(chǎn)的業(yè)務(wù)，而且甲公司取得了丙公司控制權(quán)，依據(jù)非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則和長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，甲公司應(yīng)當(dāng)按照放棄資產(chǎn)的成本確認(rèn)取得股權(quán)投資成本。
�。ㄈ┖罄m(xù)計量與期末計量（應(yīng)當(dāng)采用成本法核算）在丙公司以合并方式取得乙公司控制權(quán)后，無論乙公司實現(xiàn)凈利潤還是發(fā)生虧損，控股乙公司的股東丙公司都不應(yīng)編制會計核算分錄，但在乙公司分派股利的情況下，丙公司應(yīng)確認(rèn)分享的利潤。其中分享利潤額超出了投資后實現(xiàn)凈利潤份額的部分應(yīng)作為投資成本的收回，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資”、“投資收益”。期末計量時，報表日確認(rèn)的股權(quán)投資可回收額低于其賬面價值的差額，應(yīng)當(dāng)提取減值準(zhǔn)備。首次提取減值準(zhǔn)備后，持有股權(quán)的可回收金額繼續(xù)減值，還應(yīng)當(dāng)追加提取減值準(zhǔn)備，但以后在可回收金額回升時，準(zhǔn)則規(guī)定不作轉(zhuǎn)回處理。提取或追加提取減值準(zhǔn)備金時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。
�。ㄋ模┺D(zhuǎn)讓出售等處置股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算全部或部分處置股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷所處置股權(quán)的對應(yīng)賬面價值，差額形成或沖減投資收益。如上述丙公司在公開市場出售所持有乙公司股權(quán)的10%，取得相應(yīng)的價款時，借記“銀行存款”、“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長期股權(quán)投資（投資收益）”。
[例2]假設(shè)前進(jìn)公司持有華新公司90%股份，又持有光明公司80%的股份，2007年1月1日前進(jìn)公司將其持有華新公司股份中的70%部分出售給光明公司，交易價格為1700萬元（含手續(xù)費），已經(jīng)完成股權(quán)交割和價款收付。
2007年華新公司實現(xiàn)凈利潤300萬元，2008年4月10日華新公司決定分派以前年度股利400萬元，2008年9月15日光明公司在公開市場出售了所持有華新公司股權(quán)的21%，成交凈額500萬元，已經(jīng)實施交割。光明公司的相關(guān)業(yè)務(wù)會計處理如下：
�。�1）2007年1月1日購買了同一控制下的華新公司股權(quán)，取得對華新公司的控制權(quán)
借：長期股權(quán)投資——華新公司（2000萬元×70%） 14000000
資本公積 2000000
盈余公積 l000000
貸：銀行存款 l7000000
華新公司不必編制該業(yè)務(wù)的分錄，但前進(jìn)公司應(yīng)當(dāng)進(jìn)行會計核算，假設(shè)前進(jìn)公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)前持有華新公司90%股權(quán)的賬面余額為l890萬元。前進(jìn)公司編制的分錄為：
借：銀行存款 l7000000
貸：長期股權(quán)投資——華新公司（1890萬元×70%/90%）14700000
投資收益[（1700-1470）萬元] 2300000
（2）2007年末華新公司實現(xiàn)的凈利潤未進(jìn)行分配，光明公司不必進(jìn)行核算。按照新長期股權(quán)投資準(zhǔn)則，投資公司取得被投資方50%以上股權(quán)的情況下，投資方應(yīng)當(dāng)按成本法核算股權(quán)投資。
（3）2008年4月10日，光明公司確認(rèn)實現(xiàn)的投資股利額
借：應(yīng)收股利（400萬元×70%） 2800000
貸：投資收益（300萬元×70%）2100000
長期股權(quán)投資——華新公司[（280-210）萬元] 700000
（4）出售20%股權(quán)取得價款
借：銀行存款 5000000
貸：長期股權(quán)投資——華新公司[（1400－70萬元）×21%／70%]3990000
投資收益[500-399）萬元]1010000
表2 合并日各公司凈資產(chǎn)構(gòu)成情況表 單位：萬元
項目 前進(jìn)公司 華新公司 光明公司
股本 4000 1500 3000
資本公積 500 120 200
盈余公積 300 180 500
未分配利潤 200 200 300
合計 5000 2000 4000
二、按被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額初始計量的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)（即權(quán)益法核算）
�。ㄒ唬┻m用的確認(rèn)條件投資方應(yīng)按被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額確認(rèn)長期股權(quán)投資成本的適用條件是，投資單位對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)。如甲、乙、丙公司各出資三分之一創(chuàng)辦了丁公司，那么，甲、乙、丙三方共同控制丁公司。新準(zhǔn)則中規(guī)定投資公司取得被投資方控制權(quán)情況下，應(yīng)采用成本法核算。
�。ǘ┏跏加嬃客顿Y方按照應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額確認(rèn)長期股權(quán)投資的初始投資成本，但投資中支付價款大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨 認(rèn)凈資產(chǎn)份額的，應(yīng)當(dāng)按照支付的價款確認(rèn)取得股權(quán)投資的成本。在這種股權(quán)投資條件下，投資公司的長期股權(quán)投資賬戶應(yīng)專設(shè)成本、損益調(diào)整和其他股權(quán)投資三個明細(xì)賬。投資方取得股權(quán)確認(rèn)日，借記“長期股權(quán)投資——成本”，貸記“銀行存款”。新準(zhǔn)則規(guī)范的權(quán)益法中，對長期股權(quán)投資賬戶不需專設(shè)股權(quán)投資差額明細(xì)賬，應(yīng)當(dāng)按照分享被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額確認(rèn)初始投資成本。
�。ㄈ┖罄m(xù)計量與期末計量投資公司取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當(dāng)按照享有被投資單位凈損益的份額確認(rèn)投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果被投資方具有損益以外原因引起凈資產(chǎn)變動，投資公司也應(yīng)當(dāng)按照分享的份額調(diào)整股權(quán)投資和資本公積。確認(rèn)分享的收益時，借記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”，貸記“投資收益”；如果被投資方發(fā)生了虧損，投資方應(yīng)當(dāng)按比例承擔(dān)虧損份額，編制相反會計分錄。確認(rèn)實現(xiàn)的現(xiàn)金股利額時，借記“應(yīng)收股利”，貸記“長期股權(quán)投資——損益調(diào)整”；收回股利款時，借記“銀行存款”，貸記“應(yīng)收股利”。分享損益以外原因引起的凈資產(chǎn)份額的變動時，借記“長期股權(quán)投資——其他”，貸記“資本公積”。期末報表日，根據(jù)測試或判斷持有股權(quán)投資的可回收額低于其賬面價值的差額，提取減值準(zhǔn)備；如果首次以后報表日確認(rèn)的減值，應(yīng)當(dāng)追加提取減值準(zhǔn)備，且在以后回收額回升時不轉(zhuǎn)回提取的準(zhǔn)備金。追加提取減值準(zhǔn)備金業(yè)務(wù)時，借記“資產(chǎn)減值損失”，貸記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”。
（四）轉(zhuǎn)讓出售等處置股權(quán)投資的業(yè)務(wù)核算全部或部分處置股權(quán)投資時，應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)銷所處置股權(quán)的對應(yīng)賬面價值，差額形成或沖減投資收益，借記“銀行存款”“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”，貸記“長期股權(quán)投資（投資收益）”；同時還應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)持有股權(quán)資產(chǎn)引起資本公積變化的數(shù)額，借記“資本公積”，貸記“投資收益”。
[例3]假設(shè)A、B、c公司分別持有M公司股權(quán)的30%，2007年1月1日D公司支付580萬元（含手續(xù)費）從其他股東和c公司股權(quán)轉(zhuǎn)讓中購買取得了M公司股權(quán)共計30%，已經(jīng)完成股權(quán)交割和價款收付。根據(jù)章程和協(xié)議，D公司和A、B公司共同控制M公司，2007年1月1日各公司可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值減負(fù)債公允價值后形成的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值數(shù)額及構(gòu)成情況如表3.
表3 單位：萬元
項目 C公司 D公司 M公司
股本 2000 4000 1500
資本公積 200 300 100
盈余公積 500 400 250
未分配利潤 300 300 150
合計 3000 5000 2000
按照公允價值計量資產(chǎn)所分?jǐn)偟馁M用調(diào)整后確認(rèn)2007年度M公司實現(xiàn)凈利潤400萬元，2008年4月10日M公司決定分派以前年度股利500萬元，2008年M公司虧損80萬元，2009年3月15日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權(quán)的10%，成交凈額300萬元，已經(jīng)實施交割。則D公司
會計處理如下。
�。�1）2007年初D公司出資取得了M公司30%股權(quán)時
借：長期股權(quán)投資-M公司（成本）（2000萬元×30%） 6000000
貸：銀行存款 5800000
營業(yè)外收入 200000
如果取得M公司30%股權(quán)的出資額大于600萬元（2000×30%），應(yīng)當(dāng)按照實際支付額確認(rèn)初始投資成本；C公司出售股權(quán)按照比例沖減股權(quán)投資的賬面價值，差額確認(rèn)為投資收益。
�。�2）2007年末D公司確認(rèn)分享的凈收益
借：長期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） （400萬元×30%）1200000
貸：投資收益 l200000
按照新準(zhǔn)則需將實現(xiàn)的凈利潤調(diào)整到公允價計量收入和費用水平下確定的凈利潤；成本法條件下，不核算該項業(yè)務(wù)。
（3）2008年4月10日，D公司確認(rèn)應(yīng)收現(xiàn)金股利款
借：應(yīng)收股利（500萬元×30%） 1500000
貸：長期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） 1500000
筆者認(rèn)為損益調(diào)整應(yīng)確認(rèn)120萬元（400×30%），其余30萬元為成本收回更合理；另外，如果屬于成本法核算條件，該業(yè)務(wù)確認(rèn)投資收益超過分享收益為成本收回。
�。�4）2008年末D公司承擔(dān)M公司虧損80萬元中的24萬元
借：投資收益（80萬元×30%） 240000
貸：長期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整） 240000
成本法條件下不需要核算該業(yè)務(wù)；如果當(dāng)年被投資公司的虧損額巨大，投資公司應(yīng)當(dāng)以長期股權(quán)投資總賬價值沖減至零為限。
（5）2009年3月15 日D公司在公開市場出售了所持有M公司股權(quán)的10%，D公司會計處理為：
借：銀行存款 3000000
長期股權(quán)投資——M公司（損益調(diào)整）[（150+24-120）萬元×10%130%]180000
貸：長期股權(quán)投資——M公司（成本）（600萬元×10%/30%）2000000
投資收益[（300+18-200）萬元]1180000
如果出售前已經(jīng)按照該股權(quán)投資提取了減值準(zhǔn)備和確認(rèn)了分享的資本公積凈資產(chǎn)，那么，出售股權(quán)業(yè)務(wù)中應(yīng)當(dāng)按比例轉(zhuǎn)銷減值準(zhǔn)備，并按比例將資本公積結(jié)轉(zhuǎn)到投資收益賬戶。
公司股權(quán)投資業(yè)務(wù)的形式多樣，會計核算中既要分清新舊會計準(zhǔn)則規(guī)范股權(quán)投資業(yè)務(wù)中的變化；又要分清股權(quán)投資業(yè)務(wù)的初始計量與后續(xù)計量、成本法與權(quán)益法核算的區(qū)別；還要分清合并形成與非合并形成股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算之間的區(qū)別；支付現(xiàn)金等資產(chǎn)形成的股權(quán)投資業(yè)務(wù)與發(fā)行權(quán)益性證券換取股權(quán)的投資業(yè)務(wù)核算區(qū)別；以及交易性金融資產(chǎn)中的股權(quán)投資、可供出售金融資產(chǎn)中的股權(quán)投資和長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算的區(qū)別。筆者認(rèn)為，把握長期股權(quán)投資會計準(zhǔn)則，更需要注重區(qū)分按出資方代價初始計量與按被投資方凈資產(chǎn)份額初始計量的股權(quán)投資業(yè)務(wù)。正確梳理股權(quán)投資業(yè)務(wù)的核算思路，把握運用股權(quán)投資業(yè)務(wù)核算準(zhǔn)則的實質(zhì)，這在股權(quán)投資業(yè)務(wù)的理論和實務(wù)操作中都值得重視。