長期股權(quán)投資權(quán)益法核算的財稅處理（上）
權(quán)益法是指投資最初以投資成本計價，以后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進(jìn)行調(diào)整的方法。當(dāng)被投資企業(yè)的所得稅稅率低于投資企業(yè)時，長期股權(quán)投資的會計核算是采用成本法還是采用權(quán)益法，對投資企業(yè)的所得稅是會產(chǎn)生影響的。
（1）權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：
①投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制和對被投資單位實施重大影響的能力。
[案例1]
百勝（南昌）電子有限公司由斯邁公司、川內(nèi)公司和正人公司出資設(shè)立，斯邁公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的35％，川內(nèi)公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的25％，正人公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的40％。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》。
[分析說明]
2002年5月10日斯邁公司將其擁有的35％的表決權(quán)資本中的20％轉(zhuǎn)讓給日本五鈴株式會社，則斯邁公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實際擁有百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的比例為15％。斯邁公司雖然還擁有百勝（南昌）電子有限公司15％的表決權(quán)資本，但已不能再對百勝（南昌）電子有限公司實施重大影響。
②被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達(dá)到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或施加重大影響。
③被投資單位在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。
投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認(rèn)投資損益。
（2）權(quán)益法的核算方法
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：
①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
②投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：
第一，屬于被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但投資企業(yè)按所持表決權(quán)資本比例計算確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。因此，在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。
第二，屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。這里的投資賬面價值是指該項股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已提的減值準(zhǔn)備，股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。
[案例2]
木川（深圳）電子公司對深圳三強(qiáng)有限公司的投資按權(quán)益法核算，其投資占深圳三強(qiáng)有限公司表決權(quán)資本的30％，并對深圳三強(qiáng)有限公司具有重大影響。
木川（深圳）電子公司對深圳三強(qiáng)有限公司的初始投資成本為110000元。木川（深圳）電子公司在1999年的1月1日投資，1999年深圳三強(qiáng)有限公司實現(xiàn)凈利潤100000元，2000年深圳三強(qiáng)有限公司發(fā)生凈虧損500000元，2001年深圳三強(qiáng)有限公司實現(xiàn)凈利潤200000元。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》。
[計算分析]
木川（深圳）電子公司1999年末對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為140000元：
（110000＋100000×30％）＝140000元；
確認(rèn)投資收益：30000元（10000×30％）＝30000元；
木川（深圳）電子公司2000年年末對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為：
（140000－500000×30％＝－10000；
確認(rèn)投資損失為140000元；
木川（深圳）電子公司2001年年末恢復(fù)增加對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為50000元：
（200000×30％－10000）＝50000元。
投資企業(yè)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。
投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會計期間投資（持股）比例發(fā)生變動，應(yīng)根據(jù)投資持有時間加權(quán)平均計算。
第三，因被投資單位接受捐贈資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并作為資本公積準(zhǔn)備項目。待原計入資本公積的準(zhǔn)備項目實現(xiàn)后可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
第四，因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積。
第五，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
（3）股權(quán)投資差額的確定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：
股權(quán)投資差額＝初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例
（1）權(quán)益法的適用范圍
投資企業(yè)對被投資單位具有控制、共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法核算。當(dāng)投資企業(yè)對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響時，投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資應(yīng)中止采用權(quán)益法，改按成本法核算，這種情況包括：
①投資企業(yè)由于減少投資而對被投資單位不再具有控制、共同控制和重大影響，但仍部分或全部保留對被投資單位的投資。這種情形是指，投資企業(yè)雖然還擁有被投資單位的表決權(quán)資本，但所擁有的被投資單位的表決權(quán)資本的比例已不再具有對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制和對被投資單位實施重大影響的能力。
[案例1]
百勝（南昌）電子有限公司由斯邁公司、川內(nèi)公司和正人公司出資設(shè)立，斯邁公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的35％，川內(nèi)公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的25％，正人公司的投資占百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的40％。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》。
[分析說明]
2002年5月10日斯邁公司將其擁有的35％的表決權(quán)資本中的20％轉(zhuǎn)讓給日本五鈴株式會社，則斯邁公司轉(zhuǎn)讓股權(quán)后實際擁有百勝（南昌）電子有限公司表決權(quán)資本的比例為15％。斯邁公司雖然還擁有百勝（南昌）電子有限公司15％的表決權(quán)資本，但已不能再對百勝（南昌）電子有限公司實施重大影響。
②被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓。這種情形是指，雖然投資企業(yè)仍然擁有被投資單位的表決權(quán)資本的比例達(dá)到控制、共同控制或重大影響的比例，但由于被投資單位已宣告破產(chǎn)或依法律程序進(jìn)行清理整頓，其控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)已不能依其所擁有的表決權(quán)資本的比例對被投資單位進(jìn)行控制、共同控制或施加重大影響。
③被投資單位在嚴(yán)格的長期性限制條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到限制。這種情形是指，原采用權(quán)益法核算時被投資單位的資金轉(zhuǎn)移能力等并未受到限制，但其后由于各種原因而使被投資單位處于嚴(yán)格的各種限制性條件下經(jīng)營，其向投資企業(yè)轉(zhuǎn)移資金的能力受到了限制。在這種情況下，投資企業(yè)對被投資單位的控制和影響的能力受到限制，投資企業(yè)不應(yīng)再采用權(quán)益法核算。
投資企業(yè)對被投資單位的長期股權(quán)投資中止采用權(quán)益法核算時，對中止采用權(quán)益法前被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，仍應(yīng)按權(quán)益法調(diào)整投資的賬面價值，并確認(rèn)投資損益。
（2）權(quán)益法的核算方法
長期股權(quán)投資采用權(quán)益法核算的一般程序如下：
①初始投資或追加投資時，按照初始投資或追加投資時的投資成本增加長期股權(quán)投資的賬面價值。
②投資后，隨著被投資單位所有者權(quán)益的變動而相應(yīng)調(diào)整增加或減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并分別以下情況處理：
第一，屬于被投資單位當(dāng)年實現(xiàn)的凈利潤而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資收益。但投資企業(yè)按所持表決權(quán)資本比例計算確認(rèn)被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，不包括法規(guī)或公司章程規(guī)定不屬于投資企業(yè)的凈利潤，如按照我國有關(guān)法律、法規(guī)規(guī)定，某些企業(yè)實現(xiàn)的凈利潤可以提取一定比例的職工獎勵及福利基金，這部分從凈利潤中提取的職工獎勵及福利，投資企業(yè)不能享有。因此，在計算應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈利潤時，應(yīng)扣除不能由投資企業(yè)享有的凈利潤的部分。
第二，屬于被投資單位當(dāng)年發(fā)生的凈虧損而影響的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)分擔(dān)的份額，減少長期股權(quán)投資的賬面價值，并確認(rèn)為當(dāng)期投資損失。投資企業(yè)確認(rèn)被投資單位發(fā)生的凈虧損，以投資賬面價值減記至零為限。這里的投資賬面價值是指該項股權(quán)投資的賬面余額減去該項投資已提的減值準(zhǔn)備，股權(quán)投資的賬面余額包括投資成本、股權(quán)投資差額等。如果以后各期被投資單位實現(xiàn)凈利潤，投資企業(yè)應(yīng)在計算的收益分享額超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額以后，按超過未確認(rèn)的虧損分擔(dān)額的金額，恢復(fù)投資的賬面價值。
[案例2]
木川（深圳）電子公司對深圳三強(qiáng)有限公司的投資按權(quán)益法核算，其投資占深圳三強(qiáng)有限公司表決權(quán)資本的30％，并對深圳三強(qiáng)有限公司具有重大影響。
木川（深圳）電子公司對深圳三強(qiáng)有限公司的初始投資成本為110000元。木川（深圳）電子公司在1999年的1月1日投資，1999年深圳三強(qiáng)有限公司實現(xiàn)凈利潤100000元，2000年深圳三強(qiáng)有限公司發(fā)生凈虧損500000元，2001年深圳三強(qiáng)有限公司實現(xiàn)凈利潤200000元。
[法律依據(jù)]
《中華人民共和國企業(yè)會計準(zhǔn)則——投資》。
[計算分析]
木川（深圳）電子公司1999年末對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為140000元：
（110000＋100000×30％）＝140000元；
確認(rèn)投資收益：30000元（10000×30％）＝30000元；
木川（深圳）電子公司2000年年末對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為：
（140000－500000×30％＝－10000；
確認(rèn)投資損失為140000元；
木川（深圳）電子公司2001年年末恢復(fù)增加對深圳三強(qiáng)有限公司投資的賬面價值為50000元：
（200000×30％－10000）＝50000元。
投資企業(yè)按被投資單位實現(xiàn)的凈利潤或發(fā)生的凈虧損，計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額時，應(yīng)以取得被投資單位股權(quán)后發(fā)生的凈損益為基礎(chǔ)，投資前被投資單位實現(xiàn)的凈損益不包括在內(nèi)。
投資企業(yè)享有被投資單位損益的份額，如果會計期間投資（持股）比例發(fā)生變動，應(yīng)根據(jù)投資持有時間加權(quán)平均計算。
第三，因被投資單位接受捐贈資產(chǎn)等所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所持股權(quán)比例計算應(yīng)享有的份額，增加長期股權(quán)投資的賬面價值，作為股權(quán)投資準(zhǔn)備，在長期股權(quán)投資中單獨核算，并作為資本公積準(zhǔn)備項目。待原計入資本公積的準(zhǔn)備項目實現(xiàn)后可按規(guī)定程序轉(zhuǎn)增資本。
第四，因被投資單位外幣資本折算所引起的所有者權(quán)益的變動，投資企業(yè)應(yīng)按所擁有的表決權(quán)資本的比例計算應(yīng)享有或應(yīng)分擔(dān)的份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，并計入資本公積。
第五，被投資單位宣告分派利潤或現(xiàn)金股利時，投資企業(yè)按表決權(quán)資本比例計算的應(yīng)分得的利潤或現(xiàn)金股利，沖減長期股權(quán)投資的賬面價值。
（3）股權(quán)投資差額的確定
股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。股權(quán)投資差額一般可按以下公式計算：
股權(quán)投資差額＝初始投資成本－投資時被投資單位所有者權(quán)益×投資持股比例
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