產(chǎn)權(quán)式酒店經(jīng)營方式的納稅籌劃

　　近幾年來，一種全新的房地產(chǎn)投資方式——“產(chǎn)權(quán)式酒店”正在悄然興起，吸引了不少投資者的關(guān)注。所謂產(chǎn)權(quán)式酒店，是指投資者購買了酒店某一間客房的產(chǎn)權(quán)后，自己并不居住，而是委托給酒店管理公司經(jīng)營以獲取投資回報。近期，筆者在對該行業(yè)實施檢查時發(fā)現(xiàn)，酒店管理方對某些事項的會計與涉稅處理普遍走入了一種誤區(qū)，下面就以其中一戶企業(yè)為例說明。

　　紅色假日酒店（甲方）與所有產(chǎn)權(quán)人（乙方）分別簽訂了為期三年的協(xié)議，由甲方負責酒店日常的經(jīng)營管理，每年按乙方購房價格（經(jīng)過統(tǒng)計，購房總價合計900萬元）的8%支付租金，每月支付一次。如果甲方實現(xiàn)的年度稅后凈利潤超過了乙方購買價格的5%，則超額部分由雙方平分。甲方2006年度營業(yè)收入總額為500萬元，成本費用352萬元（包括支付租金72萬元，取得了正式發(fā)票），年度利潤總額148萬元（為簡化分析，假設(shè)無任何納稅調(diào)整事項，計算結(jié)果不保留小數(shù)），全年累計繳納企業(yè)所得稅49萬元。那么，協(xié)議約定的超額凈利為148－49－900×5%＝54（萬元），乙方累計分得27萬元。2007年2月底，甲方在按20%的稅率扣繳“利息、股息、紅利所得”個人所得稅后，余額全部支付給產(chǎn)權(quán)人。

　　可見，乙方所獲收益分為兩部分，一是固定的租金收入，二是浮動的年終分紅。在實際操作中，幾乎所有酒店和甲方一樣，都將平時發(fā)生的租金費用計入成本費用，將超額分紅納入稅后分配事項。從表象上看，這種經(jīng)營模式似乎兼具了房產(chǎn)租賃與投資兩種性質(zhì)，甲方的處理方式無可非議。

　　但是，筆者對此卻不能茍同，原因在于：首先，投資和租賃是兩種截然不同的行為，有著不同的法律意義及后果，不能混為一談；其次，甲乙雙方事實上并未在工商管理部門辦理投資注冊手續(xù)，不能認定為投資行為；最后，無論酒店經(jīng)營狀況如何，即使出現(xiàn)了虧損，產(chǎn)權(quán)人都能按照合同約定取得固定收入。由此推斷，其本質(zhì)上就是一種單純的出租房屋行為，根據(jù)實質(zhì)征稅原則，所謂“分紅所得”也應該界定為租金收入進行相應稅務(wù)處理。

　　隨著《國家稅務(wù)總局關(guān)于酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主稅收問題的批復》（國稅函〔2006〕478號）的出臺，筆者的觀點也得以證實。該文明確，酒店產(chǎn)權(quán)式經(jīng)營業(yè)主（即產(chǎn)權(quán)方）在約定的時間內(nèi)提供房產(chǎn)使用權(quán)與酒店進行合作經(jīng)營，如房產(chǎn)產(chǎn)權(quán)并未歸屬新的經(jīng)濟實體，經(jīng)營業(yè)主按照約定取得的固定收入和分紅收入均應視為租金收入，根據(jù)有關(guān)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，應按照“服務(wù)業(yè)———租賃業(yè)”征收營業(yè)稅，按照財產(chǎn)租賃所得項目征收個人所得稅。據(jù)此規(guī)定，乙方分紅收入所涉及的主要稅種有：按5%的稅率繳納營業(yè)稅，按12%的稅率繳納房產(chǎn)稅，按10%的稅率繳納個人所得稅。

　　筆者認為，國稅函〔2006〕478號文在對經(jīng)營業(yè)主納稅問題進行規(guī)范的同時，也給納稅人合法減少稅收支出提供了依據(jù)。

　　經(jīng)過以上分析可知，甲乙雙方事實上不存在投資關(guān)系，稅法上也認定產(chǎn)權(quán)方取得的超額分利就是租金收入，財務(wù)上在稅后分配這筆款項的做法既不妥也不夠劃算。只要酒店方轉(zhuǎn)變思路，采取正確的賬務(wù)處理方法，就可以把協(xié)議約定的分紅款轉(zhuǎn)化為正常的租金費用，從而起到抵減當期應納所得稅額的作用。

　　從會計上分析，酒店方在訂立合同時就承擔了一項潛在的付款義務(wù)，其最終是否需要履行以及支付數(shù)額的多少都要視年度經(jīng)營成果來定。根據(jù)財務(wù)準則關(guān)于或有事項的規(guī)定，企業(yè)應對或有損失進行確認和計量并計入當期損益。

　　假定其他條件不變，紅色假日酒店年初經(jīng)過測算，估計年末分紅額在3%（即27萬元）左右，財務(wù)上應將其作為租金費用，按期平均分攤計入“預計負債”科目（只提不付）。一般情況下，預提的數(shù)額與最終支付額會存在差異，甲方應于會計期末參照年度經(jīng)營成果計算出實付額，并與“預計負債”科目余額進行比較，如有差額則要據(jù)實調(diào)整（未完成超額凈利就要全額沖銷）。本例中甲方累計提取額與實付額沒有任何出入，無需進行調(diào)整。

　　從稅收上分析，或有事項的結(jié)果須通過未來不確定事項的發(fā)生或不發(fā)生予以證實，它在得以證實前的計量額只是一種估計數(shù)，并不符合稅前扣除項目確認時所應遵循的確定性原則，無法稅前扣除。甲方在辦理所得稅預繳申報時，應將或有損失作為納稅調(diào)整項目，增加當期應納稅所得額。

　　可見，企業(yè)平時計提的租金費用只能減少會計利潤，并不會對預繳的所得稅額產(chǎn)生實質(zhì)性的影響。但是，隨著年度終了和經(jīng)營成果的確定，這27萬元也逐漸轉(zhuǎn)化成一項現(xiàn)時的義務(wù)，即使未在預提當年支付（支付期在次年2月），由于符合確定性和權(quán)責發(fā)生制原則的要求，完全可以歸屬為2006年度的費用予以稅前扣除。

　　經(jīng)過這樣處理，企業(yè)年度利潤以及應納稅所得額比改變會計核算方法前減少了27萬元，降至121萬元，實際繳納所得稅40萬元，節(jié)約了9萬元的稅額支出。

　　據(jù)筆者所知，紅色假日酒店已于2007年2月向主管稅務(wù)機關(guān)辦理完畢了年度所得稅的結(jié)算手續(xù)。那么，是否有退回多納稅款的補救措施呢？

　　答案是肯定的?！镀髽I(yè)所得稅匯算清繳管理辦法》（國稅發(fā)〔2005〕200號）第六條明確，除另有規(guī)定外，納稅人應在納稅年度終了后4個月內(nèi)，向主管稅務(wù)機關(guān)報送《企業(yè)所得稅年度納稅申報表》和稅務(wù)機關(guān)要求報送的其他有關(guān)資料，辦理結(jié)清稅款手續(xù)。文件第十一條規(guī)定，納稅人在規(guī)定的年度納稅申報期內(nèi)，發(fā)現(xiàn)納稅申報有誤的，可在年度納稅申報期內(nèi)重新辦理納稅申報。文件第十二條規(guī)定，納稅人在納稅年度內(nèi)預繳的稅款超過全年應納稅額的，主管稅務(wù)機關(guān)應及時辦理退稅或者抵繳其下一年度應繳納的所得稅。按照這些要求，甲方完全可以在匯算清繳期間（年度終了后4個月內(nèi)）內(nèi)重新辦理納稅申報并提出退抵申請。

　　需要說明的是，當初企業(yè)憑產(chǎn)權(quán)人簽字領(lǐng)款的分紅表作為27萬元的出賬依據(jù)，但隨著“分紅”性質(zhì)的變更，甲方應督促對方取得正式發(fā)票后方可支付款項。否則，稅務(wù)機關(guān)就會認定這項支出缺乏真實合法的憑據(jù)，不允許企業(yè)申報扣除。