房屋拆除業(yè)務中納稅籌劃

　　房屋拆遷公司是以提供拆除勞務為主的公司，屬于“建筑業(yè)”稅目中的“其他工程作業(yè)”子目下的一個細目單位。按照稅法規(guī)定，它是營業(yè)稅的納稅人，應對其營業(yè)收入按3％的稅率計算征稅。但是隨著房屋拆除業(yè)務中交易方式的多樣化，拆除雙方所體現(xiàn)的稅務關(guān)系也發(fā)生了變化，其稅負必然存在著差異。一般來說，房屋拆除業(yè)務中主要有以下幾種交易形式：提供勞務；購買不動產(chǎn)；乙方自行提供勞務，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有。下面筆者就不同的交易方式，比較納稅人的稅負，選擇最佳的方案。

　　方案一：提供勞務的方式

　　提供勞務方式是指被拆除房屋的業(yè)主（以下簡稱甲方）與房屋拆遷公司（以下簡稱乙方）簽訂勞務合同，甲方向乙方支付房屋拆遷的勞務費用，并將該筆費用作為固定資產(chǎn)的清理費，最后計算確定清理該項不動產(chǎn)的清理凈收益或損失；乙方則以收取的勞務費作為計算營業(yè)稅的依據(jù)。

　　例1：某企業(yè)的一幢廠房，需將其拆卸后改建為辦公大樓。該廠房原值5 000 000元，累計折舊4 900 000元。現(xiàn)委托蜀都房屋拆遷公司進行拆卸，支付勞務費100 000元，拆除的廢舊建筑材料價值10 000元交企業(yè)倉庫。該企業(yè)屬于增值稅的一般納稅人，增值稅稅率17％。

　　在這項業(yè)務中，甲方雖然發(fā)生了損失190 000元（5 000 000-4 900 000+100 000-10 000），但是由于該項損失可以在稅前扣除，所以盡管甲方是增值稅的納稅人，但在整個拆除過程中，仍然不涉及納稅的問題。但納稅人銷售該批拆除的廢舊建筑材料時，應按17％的稅率計算應納的增值稅。

　　在這項業(yè)務中，乙方為甲方提供了房屋拆除勞務。作為營業(yè)稅的納稅人，乙方就取得的收入100 000元計算應納的稅金，其中營業(yè)稅3 000元，城建稅和教育費附加共計300元。

　　這種方式所體現(xiàn)的稅務關(guān)系比較清晰，賬務處理也較為簡單。在傳統(tǒng)的房屋拆除業(yè)務中，被廣泛采用。

　　方案二：購買不動產(chǎn)的方式

　　雖然提供勞務這種方式在最初的舊房屋拆除工程中被廣泛采用，但是隨著舊城改造工程的日益開展，人們越來越意識到拆除房屋中的利潤空間十分廣闊。這樣由乙方向甲方提供勞務的方式也逐漸改為甲方不向乙方支付勞務費的方式。乙方自行提供勞務，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有，進而演變?yōu)橛刹疬w公司向房屋業(yè)主方支付款項購買舊樓房。

　　由于舊房拆遷工程的需要，許多房屋的使用年限尚未到期，其利用價值有很大的空間。特別是臨街的舊房，一扇卷簾門價值300元，一匹磚8～9分，一個預制板20～30元，一套門窗也要幾十元，這樣業(yè)主開始向拆遷公司以每平方米5元～20元的價格銷售舊房屋。拆遷公司購買到舊房屋后，若是磚混房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊磚、預制板，這些舊磚、預制板一般流向農(nóng)村；若是框架結(jié)構(gòu)房屋，拆除后的廢舊建筑材料主要是舊鋼材、鐵材等，這些材料一般流向鋼鐵廠重新回爐，這樣拆遷公司就可以從中獲取利潤。

　　在這種方式下，雙方的稅務關(guān)系發(fā)生了變化，房屋業(yè)主的行為屬于銷售不動產(chǎn)，應納營業(yè)稅。拆遷公司的行為：（1）契稅的納稅人。按稅法的規(guī)定，買房拆料實際構(gòu)成房屋買賣，應照章征收契稅（契稅實行3％～5％的幅度稅率）。（2）增值稅的納稅人。

　　例2：某企業(yè)因進行搬遷，需要拆除舊廠房和辦公大樓，總計20 000平方米。原值5 000 000元，累計折舊4 200 000元；現(xiàn)以每平方米20元出售，共計出售額400 000元。蜀都房屋拆遷公司購買了上述房屋并自行進行拆除，拆除過程中，支付了勞務費30 000元，拆除的舊鋼材、鐵材等價值500 000元，銷售給一家鋼廠。

　　甲方：

　　在這項交易中，與[方案一]不同的是：甲方發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，應按銷售價格作為計稅依據(jù)，計算繳納營業(yè)稅20 000元（400 000×5％），城建稅和教育費附加2 000元，清理固定資產(chǎn)的凈損失422 000元可在計算應納稅所得額時扣除。

　　乙方：

　　首先應按購房的價格計算繳納契稅12 000元（400 000×3％），其次在銷售廢舊建材時，計算繳納增值稅和城建稅及教育費附加。

　　這項業(yè)務與[方案一]不同的是：乙方未向甲方收取勞務費，因而不是營業(yè)稅的納稅人。

　　在[方案二]中，乙方作為增值稅的納稅人，在實際操作上，有以下三種情況：

　?、侔瓷侠?，乙方將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時，繳納增值稅。應納的增值稅為85 000元（500 000×17％），城建稅和教育費附加為8 500元。在這一方案中，乙方實際上發(fā)生了虧損35 500元（500 000-400 000-30 000-12 000-85 000-8 500）。

　?、谝曳饺羧〉脧U舊物資回收經(jīng)營的執(zhí)照，按一般的舊貨經(jīng)營單位認定，在將拆除舊房屋中的廢舊建材銷售時，按4％的征收率計算稅額后再減半征收增值稅，不得抵扣進項稅。應納的增值稅為10 000元（500 000×4％/2），城建稅和教育費附加為1 000元。在這一方案中，乙方此項業(yè)務獲利47 000元（500 000-400 000-30 000-12 000-10 000-1000）。

　?、垡曳饺羧〉脧U舊物資回收經(jīng)營的執(zhí)照，按報廢汽車回收的性質(zhì)的舊貨經(jīng)營單位認定，則銷售廢舊物資免繳增值稅。

　　對納稅人銷售廢舊物資（廢舊物資是指在社會生產(chǎn)和消費過程中產(chǎn)生的各類廢棄物品，包括經(jīng)過挑選、整理等簡單加工后的各類廢棄物品），稅法規(guī)定了相應的優(yōu)惠政策。按財稅[2003]116號《關(guān)于報廢汽車回收拆解企業(yè)有關(guān)增值稅政策的通知》的規(guī)定：納稅人報廢汽車回收企業(yè)屬于廢舊物資回收經(jīng)營單位，自2003年6月1日起，可按照《財政部、國家稅務總局關(guān)于廢舊物資回收經(jīng)營業(yè)務有關(guān)增值稅政策的通知》（財稅[2001]78號）執(zhí)行，即對廢舊物資回收經(jīng)營單位銷售其收購的廢舊物資免征增值稅。但廢舊物資回收經(jīng)營單位，應將廢舊物資和其他貨物的經(jīng)營分別核算，不能準確分別核算的，則不得享受廢舊物資免征增值稅政策。

　　筆者認為：乙方若取得廢舊物資回收經(jīng)營資質(zhì)，則上述這種交易方式與舊貨經(jīng)營單位銷售一般的舊貨不同，而與報廢汽車回收的性質(zhì)是相同的，故仍執(zhí)行財稅（[2001]78號）文的相關(guān)規(guī)定。因此乙方銷售廢舊建筑材料所取得的收入，應享受免繳增值稅的優(yōu)惠。據(jù)此，上例中，乙方獲利取得的收入則為58 000元（500 000-400 000-30 000-12 000）。

　　在上述三種可供操作的方式上：

　　采用第一種方式，很顯然，乙方應充分考慮到稅負的問題，一是與甲方商議購買該幢大樓的價格時，應充分考慮到銷售廢舊建材應納的增值稅問題；二是銷售這批廢舊物資時，對方可按17％的稅率抵扣進項稅，因此在售價上也應予以考慮，否則無利可圖。

　　采用第二種和第三種方式時，由于對方只能按10％的進項稅予以抵扣，對方必然在銷售價格上要求作一些讓步。所有這些都是在該項業(yè)務應予以考慮的相關(guān)因素。

　　方案三：乙方自行提供勞務，拆除的廢舊建筑材料歸乙方所有

　　例3：假定在上例中，除乙方不向甲方支付購置舊房屋的款項外，其他條件相同。按照“實質(zhì)重于形式”的核算原則，盡管甲、乙雙方未簽訂贈與協(xié)議，但實質(zhì)上這是一種捐贈行為，因此應按捐贈業(yè)務進行相關(guān)的稅務處理，即甲方應按舊房屋凈值計算應納的營業(yè)稅，按舊房屋凈值與應納營業(yè)稅之和，結(jié)轉(zhuǎn)固定資產(chǎn)清理凈損失。由于該項捐贈行為屬于直接捐贈，企業(yè)所得稅法規(guī)定不允許在稅前扣除，在期末所得稅匯算時，應將該項“凈損失”計入應納稅所得額，計算應納的企業(yè)所得稅。

　　甲方應納稅金計算如下：

　?、賾{營業(yè)稅：800 000×5％=40 000（元）

　　②應納企業(yè)所得稅：

　?。?00 000-40 000）×33％=250 800（元）

　　稅負總額為290 800元。

　　乙方屬于接受捐贈的一方，應將舊房屋的凈值，記入“待轉(zhuǎn)資產(chǎn)價值”賬戶的貸方，并將其價值確認為收入，計入當期應納稅所得額，依法計算繳納企業(yè)所得稅。若乙方認為此項接受捐贈資產(chǎn)數(shù)額較大，經(jīng)稅務部門批準，可在不超過5年的期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額。此外接受房屋贈與，也應照章繳納契稅。至于銷售廢舊建材時，其稅務關(guān)系與例2相同。

　　乙方應納稅金計算如下：

　?、賾{契稅：800 000×3％=24 000（元）

　　②應納企業(yè)所得稅：800 000×33％=264 000（元）

　　從上述計算結(jié)果，可以看出：

　　方案一，一般對于接近使用年限的不動產(chǎn)，甲、乙雙方最好采用這種形式。

　　對甲方而言，方案二盡管發(fā)生了銷售不動產(chǎn)的行為，但該項業(yè)務的損失可在稅前扣除，故取得現(xiàn)金凈流量為378 000元（400 000-22 000），有助于緩解資金壓力。而方案三是不可取的，它大大加重了企業(yè)的負擔。

　　對乙方而言方案三是最好的，盡管對受贈資產(chǎn)要繳納企業(yè)所得稅，但仍然有現(xiàn)金流入，若乙方經(jīng)批準將獲贈資產(chǎn)價按五年的期間內(nèi)均勻計入各年度應納稅所得額，則效果更佳。若乙方取得相關(guān)的資質(zhì)資格，則可進一步減輕稅負?？梢娔芊袢〉脧U舊物資回收經(jīng)營資質(zhì)是乙方能否減輕稅負的一個關(guān)鍵問題。

　　由此可見，為了減輕納稅人的稅負，甲、乙雙方正確選擇其交易方式是十分必要的。