企業(yè)合并過程中的稅收籌劃技巧——并購(gòu)和重組過程中影響稅收籌劃的主要因素
三、并購(gòu)和重組過程中影響稅收籌劃的主要因素
各國(guó)對(duì)公司購(gòu)并和重組一般都有規(guī)定，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面和稅收方面的。大多數(shù)國(guó)家規(guī)定購(gòu)并各方的債權(quán)、債務(wù)、稅收權(quán)利（如應(yīng)退未退稅權(quán)利、未用完稅收抵免權(quán)利等）、稅收債務(wù)（如應(yīng)納未納稅額、應(yīng)補(bǔ)未補(bǔ)稅額等）等，應(yīng)由購(gòu)并后存續(xù)公司或新設(shè)公司繼承。各國(guó)對(duì)這方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收規(guī)定不盡相同，而這些規(guī)定與有關(guān)公司的應(yīng)繳納的稅收又有很大的關(guān)系，所以，公司購(gòu)并和重組的稅收籌劃有著重要的意義。
我國(guó)在《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定，“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼?！?br>
當(dāng)一公司想擴(kuò)大其規(guī)模并有大量利潤(rùn)時(shí)，與一有大量虧損公司合并，總希望可以起到既擴(kuò)大其規(guī)模，又減少其應(yīng)納所得稅的作用；而當(dāng)一公司有大量利潤(rùn)并面對(duì)高累進(jìn)稅率時(shí)，與一虧損公司合并，總希望可以起到少繳或不繳所得稅的作用；如果政府鼓勵(lì)公司合并，對(duì)公司合并給予減免稅優(yōu)惠時(shí)，公司總希望合并能享受減免稅優(yōu)惠。
但如果公司的購(gòu)并或重組計(jì)劃沒有經(jīng)過周密的稅收籌劃，其希望很可能由于有關(guān)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定而落空。
公司購(gòu)并和重組的稅收籌劃主要考慮的因素有以下一些：
（一）公司購(gòu)并和重組的稅收
全司的購(gòu)并和重組是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，但也可能面臨各種稅收，如公司稅、資本利得稅、印花稅等。
我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局2000年6月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
根據(jù)中國(guó)《暫行規(guī)定》，重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益，應(yīng)計(jì)算繳納或扣繳所得稅。中國(guó)境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的損失，可在其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，被收購(gòu)企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)記入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。
（二）虧損是否可以承繼結(jié)轉(zhuǎn)
公司虧損的向后期結(jié)轉(zhuǎn)是指如果一個(gè)公司在某一年中出現(xiàn)虧損，該公司不但可以免繳當(dāng)年的公司所得稅，它的虧損還可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，沖抵以后若干年的所得，直到公司虧損全部沖抵完的年度，公司才開始就沖抵虧損后的所得繳納公司所得稅。
公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完才開始繳納公司所得稅。這樣，如果一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個(gè)公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量贏利的公司考慮作為合并對(duì)象，以達(dá)到稅收籌劃的目的。
大多數(shù)國(guó)家的稅法都規(guī)定，公司的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)，但有些國(guó)家對(duì)公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)有一定的限制。所以，考慮公司合并是否可以運(yùn)用稅法中公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)條款、虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)的條件、虧損可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)多少年等，是公司合并的稅收籌劃里很重要的一個(gè)方面。比如，對(duì)于虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)的條件，有些國(guó)家規(guī)定：
只有被兼并公司3／4的業(yè)務(wù)在被兼并前的一年和被兼并后的兩年內(nèi)由相同的人員所經(jīng)營(yíng)；被兼并公司的產(chǎn)權(quán)在兼并后三年內(nèi)不再發(fā)生變化，兼并公司才能承繼虧損結(jié)轉(zhuǎn)。
我國(guó)在《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。但如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以不確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額
＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值/合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）
按照我國(guó)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》：股權(quán)重組后的企業(yè)，如果仍然為外商投資企業(yè)或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，其在重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)；收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，各自在虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)，不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分還是全部資產(chǎn)及業(yè)務(wù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損均不得在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間相互結(jié)轉(zhuǎn)。
（三）采用何種支付方式
一個(gè)公司與另一個(gè)公司合并，可以采用四種支付方式：以現(xiàn)金購(gòu)買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票；以信用債券換取被合并公司股票。這四種支付方式對(duì)被合并公司股東來說，按照通常的做法有的是應(yīng)稅交易，有的是免稅交易。
（1）當(dāng)一個(gè)公司合并另一個(gè)公司，是以這個(gè)公司的股票按一比率換取被合并公司的股票的方式進(jìn)行時(shí)，只要被合并公司的股東未收到合并公司的現(xiàn)金，就是免稅合并。
在這種情況下，股票轉(zhuǎn)換不視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被合并公司的股東沒有實(shí)現(xiàn)資本利得，因此，這一合并的資本利得或所得可以一直延期到股東出售其股票時(shí)才成為應(yīng)稅。
（2）采用以現(xiàn)金或無(wú)表決權(quán)的證券（如信用債券）購(gòu)買被合并公司股票的方式，是應(yīng)稅合并。被合并公司股東收到合并公司的現(xiàn)金和債券被視為轉(zhuǎn)讓其股票的收入，并由此會(huì)產(chǎn)生資本利得，被合并公司的股東要就其資本利得繳納資本利得稅或所得稅。
（3）以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票的方式，是部分應(yīng)稅合并。被合并公司股東換取合并公司的股票被視為免稅交易，而收到合并公司的現(xiàn)金則被視為處置其部分股票的收入，要計(jì)算其部分處置利得，并就利得繳納資本利得稅或所得稅。
就合并公司而言，通過股票換股票這種合并方式，在不納資本利得稅或所得稅的情況下，公司可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移，企業(yè)所有者可以實(shí)現(xiàn)追加投資和資產(chǎn)多樣化的目的。所以在美國(guó)1963～1968年的兼并浪潮中，大約有85％的大兼并采用這種合并方式。
（4）以可轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的方式。兼并另一個(gè)公司采用以可轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的方式，在稅收上也有其好處。合并公司可以不將被合并公司的股票直接轉(zhuǎn)換為新的股票，而是先將它們轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，經(jīng)過一段時(shí)間后再將它們轉(zhuǎn)化為普通股票。這樣做在稅收上有兩點(diǎn)好處：一是公司支付的債券利息可以記入應(yīng)稅所得的扣除項(xiàng)目，可以少繳納公司所得稅；二是公司可以保留這些債券的資本利得直到這些債券轉(zhuǎn)化為普通股票為止。由于資本利得稅的延期繳納，公司可以間接節(jié)稅。
中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局2000年6月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：
（1）企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。
（2）但如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失、不計(jì)算繳所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)。
②被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），不視為出售舊股，購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
③合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
（4）如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。
（四）合并是否可以承繼稅收優(yōu)惠
在一些國(guó)家，公司合并不但不受任何限制，相反，還可以享受到虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)等之外的一些其他承繼稅收優(yōu)惠。
中國(guó)1997年4月頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》，允許外商投企業(yè)合并后可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。
1.定期減免稅優(yōu)惠
合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，可以承續(xù)合并前的稅收待遇。合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠享受期未滿而且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。
合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后的企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定劃分計(jì)算。對(duì)其中剩余減免稅期限不一致的分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿，對(duì)不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。
股權(quán)重組后的企業(yè)，如果仍然為外商投資企業(yè)或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，其按照稅法有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變，股權(quán)重組后可就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，但不得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。
收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后未改變其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，應(yīng)承續(xù)其原稅收待遇，其中享受定期減免稅優(yōu)惠的，不得因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而重新計(jì)算減免稅期。收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后改變其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，凡屬原適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)榉沁m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不得繼續(xù)享受該項(xiàng)稅收待遇；凡屬原不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，可享受自該企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。
2.減低稅率
對(duì)合并后的企業(yè)及其各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性降低稅率，并按稅法規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額。
（五）合并費(fèi)用是否可以扣除
合并中發(fā)生的費(fèi)用通常是屬于當(dāng)年可以扣除的費(fèi)用。例如，在美國(guó)收購(gòu)公司股椰寸可以將收購(gòu)支出、合并咨詢費(fèi)、合并雙方不競(jìng)爭(zhēng)協(xié)定費(fèi)等記入當(dāng)年費(fèi)用，沖減當(dāng)年應(yīng)稅所得。
（六）其他可承繼或不可承繼的權(quán)利與義務(wù)
不同國(guó)家對(duì)公司合并其他可承繼或不可承繼的權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定還有很多，比如，一些國(guó)家對(duì)公司合并有以下的規(guī)定：
（1）被合并公司或原各公司的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以由合并公司或新設(shè)公司繼續(xù)計(jì)提下去。
（2）被合并公司或原各公司不屬于營(yíng)業(yè)虧損的資本虧損，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（3）被合并公司或原各公司未用完的股息抵免額，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（4）被合并公司或原各公司未用完的預(yù)繳公司稅抵免額，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（5）被合并公司或原各公司的應(yīng)納未納增值稅額，要由合并公司或新設(shè)公司承繼。
各國(guó)對(duì)公司購(gòu)并和重組一般都有規(guī)定，包括財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)方面和稅收方面的。大多數(shù)國(guó)家規(guī)定購(gòu)并各方的債權(quán)、債務(wù)、稅收權(quán)利（如應(yīng)退未退稅權(quán)利、未用完稅收抵免權(quán)利等）、稅收債務(wù)（如應(yīng)納未納稅額、應(yīng)補(bǔ)未補(bǔ)稅額等）等，應(yīng)由購(gòu)并后存續(xù)公司或新設(shè)公司繼承。各國(guó)對(duì)這方面的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)、稅收規(guī)定不盡相同，而這些規(guī)定與有關(guān)公司的應(yīng)繳納的稅收又有很大的關(guān)系，所以，公司購(gòu)并和重組的稅收籌劃有著重要的意義。
我國(guó)在《中華人民共和國(guó)公司法》規(guī)定，“公司合并時(shí)，合并各方的債權(quán)、債務(wù)，應(yīng)當(dāng)由合并后存續(xù)的公司或者新設(shè)的公司承繼?！?br>
當(dāng)一公司想擴(kuò)大其規(guī)模并有大量利潤(rùn)時(shí)，與一有大量虧損公司合并，總希望可以起到既擴(kuò)大其規(guī)模，又減少其應(yīng)納所得稅的作用；而當(dāng)一公司有大量利潤(rùn)并面對(duì)高累進(jìn)稅率時(shí)，與一虧損公司合并，總希望可以起到少繳或不繳所得稅的作用；如果政府鼓勵(lì)公司合并，對(duì)公司合并給予減免稅優(yōu)惠時(shí)，公司總希望合并能享受減免稅優(yōu)惠。
但如果公司的購(gòu)并或重組計(jì)劃沒有經(jīng)過周密的稅收籌劃，其希望很可能由于有關(guān)國(guó)家的有關(guān)規(guī)定而落空。
公司購(gòu)并和重組的稅收籌劃主要考慮的因素有以下一些：
（一）公司購(gòu)并和重組的稅收
全司的購(gòu)并和重組是現(xiàn)代企業(yè)發(fā)展的要求，但也可能面臨各種稅收，如公司稅、資本利得稅、印花稅等。
我國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局2000年6月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。合并企業(yè)和被合并企業(yè)為實(shí)現(xiàn)合并而向股東回購(gòu)本公司股份，回購(gòu)價(jià)格與發(fā)行價(jià)格之間的差額，應(yīng)作為股票轉(zhuǎn)讓所得或損失。
根據(jù)中國(guó)《暫行規(guī)定》，重組企業(yè)轉(zhuǎn)讓其擁有的企業(yè)的股權(quán)或股份所取得的收益，應(yīng)計(jì)算繳納或扣繳所得稅。中國(guó)境內(nèi)企業(yè)轉(zhuǎn)讓股權(quán)或股份的損失，可在其當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除，被收購(gòu)企業(yè)取得的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓收益或損失，應(yīng)記入當(dāng)期應(yīng)納稅所得額計(jì)算繳納所得稅。
（二）虧損是否可以承繼結(jié)轉(zhuǎn)
公司虧損的向后期結(jié)轉(zhuǎn)是指如果一個(gè)公司在某一年中出現(xiàn)虧損，該公司不但可以免繳當(dāng)年的公司所得稅，它的虧損還可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)，沖抵以后若干年的所得，直到公司虧損全部沖抵完的年度，公司才開始就沖抵虧損后的所得繳納公司所得稅。
公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)是指兩個(gè)或兩個(gè)以上公司合并后，存續(xù)公司或新設(shè)公司可以承繼被兼并公司或原各公司的虧損，結(jié)轉(zhuǎn)沖抵以后若干年度的所得，直至虧損全部沖抵完才開始繳納公司所得稅。這樣，如果一個(gè)公司在某一年中嚴(yán)重虧損，或一個(gè)公司連續(xù)幾年虧損，公司擁有相當(dāng)數(shù)量的累積虧損，這個(gè)公司往往就會(huì)被有大量贏利的公司考慮作為合并對(duì)象，以達(dá)到稅收籌劃的目的。
大多數(shù)國(guó)家的稅法都規(guī)定，公司的虧損可以結(jié)轉(zhuǎn)，但有些國(guó)家對(duì)公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)有一定的限制。所以，考慮公司合并是否可以運(yùn)用稅法中公司合并的虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)有關(guān)條款、虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)的條件、虧損可以向后期結(jié)轉(zhuǎn)多少年等，是公司合并的稅收籌劃里很重要的一個(gè)方面。比如，對(duì)于虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)的條件，有些國(guó)家規(guī)定：
只有被兼并公司3／4的業(yè)務(wù)在被兼并前的一年和被兼并后的兩年內(nèi)由相同的人員所經(jīng)營(yíng)；被兼并公司的產(chǎn)權(quán)在兼并后三年內(nèi)不再發(fā)生變化，兼并公司才能承繼虧損結(jié)轉(zhuǎn)。
我國(guó)在《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定，企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)以前年度的虧損，不得結(jié)轉(zhuǎn)到合并企業(yè)彌補(bǔ)。但如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，可以不確認(rèn)被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失，不計(jì)算繳納所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)，以前年度的虧損，如果未超過法定彌補(bǔ)期限，可由合并企業(yè)繼續(xù)按規(guī)定用以后年度實(shí)現(xiàn)的與被合并企業(yè)資產(chǎn)相關(guān)的所得彌補(bǔ)。具體按下列公式計(jì)算：
某一納稅年度可彌補(bǔ)被合并企業(yè)虧損的所得額
＝合并企業(yè)某一納稅年度未彌補(bǔ)虧損前的所得額×（被合并企業(yè)凈資產(chǎn)公允價(jià)值/合并企業(yè)全部?jī)糍Y產(chǎn)公允價(jià)值）
按照我國(guó)《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》：股權(quán)重組后的企業(yè)，如果仍然為外商投資企業(yè)或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，其在重組前尚未彌補(bǔ)的經(jīng)營(yíng)虧損，可在虧損彌補(bǔ)年限的剩余期限內(nèi)，在股權(quán)重組后逐年延續(xù)彌補(bǔ)；收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓前后發(fā)生的經(jīng)營(yíng)虧損，各自在虧損彌補(bǔ)年限內(nèi)逐年彌補(bǔ)，不論企業(yè)轉(zhuǎn)讓部分還是全部資產(chǎn)及業(yè)務(wù)，企業(yè)經(jīng)營(yíng)虧損均不得在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓方和受讓方之間相互結(jié)轉(zhuǎn)。
（三）采用何種支付方式
一個(gè)公司與另一個(gè)公司合并，可以采用四種支付方式：以現(xiàn)金購(gòu)買被合并公司股票；以股票換取被合并公司股票；以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票；以信用債券換取被合并公司股票。這四種支付方式對(duì)被合并公司股東來說，按照通常的做法有的是應(yīng)稅交易，有的是免稅交易。
（1）當(dāng)一個(gè)公司合并另一個(gè)公司，是以這個(gè)公司的股票按一比率換取被合并公司的股票的方式進(jìn)行時(shí)，只要被合并公司的股東未收到合并公司的現(xiàn)金，就是免稅合并。
在這種情況下，股票轉(zhuǎn)換不視為資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，被合并公司的股東沒有實(shí)現(xiàn)資本利得，因此，這一合并的資本利得或所得可以一直延期到股東出售其股票時(shí)才成為應(yīng)稅。
（2）采用以現(xiàn)金或無(wú)表決權(quán)的證券（如信用債券）購(gòu)買被合并公司股票的方式，是應(yīng)稅合并。被合并公司股東收到合并公司的現(xiàn)金和債券被視為轉(zhuǎn)讓其股票的收入，并由此會(huì)產(chǎn)生資本利得，被合并公司的股東要就其資本利得繳納資本利得稅或所得稅。
（3）以股票加現(xiàn)金換取被合并公司股票的方式，是部分應(yīng)稅合并。被合并公司股東換取合并公司的股票被視為免稅交易，而收到合并公司的現(xiàn)金則被視為處置其部分股票的收入，要計(jì)算其部分處置利得，并就利得繳納資本利得稅或所得稅。
就合并公司而言，通過股票換股票這種合并方式，在不納資本利得稅或所得稅的情況下，公司可以實(shí)現(xiàn)資產(chǎn)的流動(dòng)和轉(zhuǎn)移，企業(yè)所有者可以實(shí)現(xiàn)追加投資和資產(chǎn)多樣化的目的。所以在美國(guó)1963～1968年的兼并浪潮中，大約有85％的大兼并采用這種合并方式。
（4）以可轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的方式。兼并另一個(gè)公司采用以可轉(zhuǎn)換債券換取被合并公司股票的方式，在稅收上也有其好處。合并公司可以不將被合并公司的股票直接轉(zhuǎn)換為新的股票，而是先將它們轉(zhuǎn)換為可轉(zhuǎn)換債券，經(jīng)過一段時(shí)間后再將它們轉(zhuǎn)化為普通股票。這樣做在稅收上有兩點(diǎn)好處：一是公司支付的債券利息可以記入應(yīng)稅所得的扣除項(xiàng)目，可以少繳納公司所得稅；二是公司可以保留這些債券的資本利得直到這些債券轉(zhuǎn)化為普通股票為止。由于資本利得稅的延期繳納，公司可以間接節(jié)稅。
中國(guó)國(guó)家稅務(wù)總局2000年6月發(fā)布的《關(guān)于企業(yè)合并分立業(yè)務(wù)有關(guān)所得稅問題的通知》規(guī)定：
（1）企業(yè)合并在通常情況下，被合并企業(yè)應(yīng)視為按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得，依法繳納所得稅。
（2）但如果合并企業(yè)支付給被合并企業(yè)或其股東的收購(gòu)價(jià)款中，除合并企業(yè)股權(quán)以外的現(xiàn)金、有價(jià)證券和其他資產(chǎn)（簡(jiǎn)稱非股權(quán)支付額），不高于所支付的股權(quán)票面價(jià)值（或支付的股本的賬面價(jià)值）20％的，經(jīng)稅務(wù)機(jī)關(guān)審核確認(rèn)，當(dāng)事各方可選擇按下列規(guī)定進(jìn)行所得稅處理：
①被合并企業(yè)不確認(rèn)全部資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失、不計(jì)算繳所得稅。被合并企業(yè)合并以前的全部企業(yè)所得稅納稅事項(xiàng)由合并企業(yè)承擔(dān)。
②被合并企業(yè)的股東以其持有的原被合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱舊股）交換合并企業(yè)的股權(quán)（以下簡(jiǎn)稱新股），不視為出售舊股，購(gòu)買新股處理。被合并企業(yè)的股東換得新股的成本，須以其所持舊股的成本為基礎(chǔ)確定。但未交換新股的被合并企業(yè)的股東取得的全部非股權(quán)支付額，應(yīng)視為其持有的舊股的轉(zhuǎn)讓收入，按規(guī)定計(jì)算確認(rèn)財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，依法繳納所得稅。
③合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的計(jì)稅成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。
（3）關(guān)聯(lián)企業(yè)之間通過交換普通股實(shí)現(xiàn)企業(yè)合并的，必須符合獨(dú)立企業(yè)之間公平交易的原則，否則，對(duì)企業(yè)應(yīng)納稅所得造成影響的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)調(diào)整。
（4）如被合并企業(yè)的資產(chǎn)與負(fù)債基本相等，即凈資產(chǎn)幾乎為零，合并企業(yè)以承擔(dān)被合并企業(yè)全部債務(wù)的方式實(shí)現(xiàn)吸收合并，不視為被合并企業(yè)按公允價(jià)值轉(zhuǎn)讓、處置全部資產(chǎn)，不計(jì)算資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得。合并企業(yè)接受被合并企業(yè)全部資產(chǎn)的成本，須以被合并企業(yè)原賬面凈值為基礎(chǔ)確定。被合并企業(yè)的股東視為無(wú)償放棄所持有的舊股。
（四）合并是否可以承繼稅收優(yōu)惠
在一些國(guó)家，公司合并不但不受任何限制，相反，還可以享受到虧損承繼結(jié)轉(zhuǎn)等之外的一些其他承繼稅收優(yōu)惠。
中國(guó)1997年4月頒布的《關(guān)于外商投資企業(yè)合并、分立、股權(quán)重組、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等重組業(yè)務(wù)所得稅處理的暫行規(guī)定》，允許外商投企業(yè)合并后可以有條件地承繼稅收優(yōu)惠。
1.定期減免稅優(yōu)惠
合并后企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)符合稅法規(guī)定的定期減免稅優(yōu)惠適用范圍的，可以承續(xù)合并前的稅收待遇。合并前各企業(yè)應(yīng)享受的定期減免稅優(yōu)惠享受期未滿而且剩余期限一致的，合并后的企業(yè)繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿。
合并前各企業(yè)剩余的定期減免稅期限不一致的，或者其中有不適用定期減免稅優(yōu)惠的，合并后的企業(yè)應(yīng)按稅法規(guī)定劃分計(jì)算。對(duì)其中剩余減免稅期限不一致的分別繼續(xù)享受優(yōu)惠至期滿，對(duì)不適用稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)的應(yīng)納稅所得額，不享受優(yōu)惠。
股權(quán)重組后的企業(yè)，如果仍然為外商投資企業(yè)或仍適用外商投資企業(yè)有關(guān)稅收法律、法規(guī)的，其按照稅法有關(guān)規(guī)定可享受的各項(xiàng)稅收優(yōu)惠待遇，不因股權(quán)重組而改變，股權(quán)重組后可就其尚未享受期滿的稅收優(yōu)惠繼續(xù)享受至期滿，但不得重新享受有關(guān)稅收優(yōu)惠。
收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后未改變其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，應(yīng)承續(xù)其原稅收待遇，其中享受定期減免稅優(yōu)惠的，不得因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓而重新計(jì)算減免稅期。收購(gòu)和被收購(gòu)企業(yè)在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后改變其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的，凡屬原適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)榉沁m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓后不得繼續(xù)享受該項(xiàng)稅收待遇；凡屬原不適用有關(guān)稅收優(yōu)惠的業(yè)務(wù)改變?yōu)檫m用優(yōu)惠業(yè)務(wù)的，可享受自該企業(yè)獲利年度起計(jì)算的稅收優(yōu)惠年限中剩余年限的優(yōu)惠。
2.減低稅率
對(duì)合并后的企業(yè)及其各營(yíng)業(yè)機(jī)構(gòu)，可以根據(jù)其實(shí)際生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)情況，依照稅法及其實(shí)施細(xì)則及有關(guān)規(guī)定，確定適用有關(guān)地區(qū)性或行業(yè)性降低稅率，并按稅法規(guī)定劃分計(jì)算相應(yīng)的應(yīng)納所得稅額。
（五）合并費(fèi)用是否可以扣除
合并中發(fā)生的費(fèi)用通常是屬于當(dāng)年可以扣除的費(fèi)用。例如，在美國(guó)收購(gòu)公司股椰寸可以將收購(gòu)支出、合并咨詢費(fèi)、合并雙方不競(jìng)爭(zhēng)協(xié)定費(fèi)等記入當(dāng)年費(fèi)用，沖減當(dāng)年應(yīng)稅所得。
（六）其他可承繼或不可承繼的權(quán)利與義務(wù)
不同國(guó)家對(duì)公司合并其他可承繼或不可承繼的權(quán)利與義務(wù)的規(guī)定還有很多，比如，一些國(guó)家對(duì)公司合并有以下的規(guī)定：
（1）被合并公司或原各公司的固定資產(chǎn)折舊費(fèi)可以由合并公司或新設(shè)公司繼續(xù)計(jì)提下去。
（2）被合并公司或原各公司不屬于營(yíng)業(yè)虧損的資本虧損，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（3）被合并公司或原各公司未用完的股息抵免額，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（4）被合并公司或原各公司未用完的預(yù)繳公司稅抵免額，不能由合并公司或新設(shè)公司承繼。
（5）被合并公司或原各公司的應(yīng)納未納增值稅額，要由合并公司或新設(shè)公司承繼。
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