企業(yè)所得稅籌劃空間分析

　　企業(yè)所得稅是對(duì)中華人民共和國(guó)境內(nèi)的企業(yè)（外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)除外）和組織的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)所得和其他所得征收的一個(gè)稅種。

　　這是一個(gè)古老的稅種，在新中國(guó)稅制史上也是一個(gè)復(fù)雜的稅種，1994年新稅制后的企業(yè)所得稅非常具有特點(diǎn)，正因?yàn)樗奶攸c(diǎn)，產(chǎn)生了企業(yè)所得稅的籌劃空間。

　　一、企業(yè)所得稅的特點(diǎn)

　　1.納稅人采用獨(dú)立核算制度。企業(yè)所得稅一般以公司法人為納稅人，我國(guó)雖頒布《公司法》，但依法成立的公司法人還是少數(shù)，大量的私營(yíng)企業(yè)和事業(yè)單位及其下屬企業(yè)，都不具備法人資格。如果采用按公司法人作為判定企業(yè)所得稅納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，將會(huì)使大量的非法人企業(yè)不能納入企業(yè)所得稅的征稅范圍。因而，我國(guó)以獨(dú)立核算的單位為納稅人，并設(shè)定了三個(gè)缺一不可的條件：一是在銀行開設(shè)結(jié)算帳戶；二是獨(dú)立建立賬簿，編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)表；三是獨(dú)立計(jì)算盈虧。正是這三個(gè)缺一不可的條件，給納稅人規(guī)避稅收提供了機(jī)會(huì)，納稅人可以根據(jù)利潤(rùn)狀況決定是否獨(dú)立核算，從而規(guī)避稅收負(fù)擔(dān)，減少稅收風(fēng)險(xiǎn)。

　　2.應(yīng)納稅所得是扣除成本費(fèi)用后的純收益。企業(yè)取得任何一項(xiàng)所得，都必須要有相應(yīng)的消耗和支出，只有企業(yè)取得的所得扣除為取得這些所得而發(fā)生的成本費(fèi)用支出后的余額，才是企業(yè)所得稅的應(yīng)稅所得。在確定純收益的過程中，我們姑且不論確認(rèn)的難度，單說成本和確認(rèn)的復(fù)雜性。第一，成本范圍的復(fù)雜性。至今沒有較為明確的規(guī)定，有大量的空間；第二，存貨計(jì)價(jià)的選擇性。不同經(jīng)濟(jì)走勢(shì)下的存貨計(jì)價(jià)選擇直接影響當(dāng)期成本的大?。坏谌?，折舊方式的選擇性。折舊方式不同，折舊總額不變，但當(dāng)期進(jìn)入成本的折舊額卻不同；第四，準(zhǔn)備金列支方式的選擇性。為了落實(shí)穩(wěn)健的財(cái)務(wù)原則，企業(yè)可以列支各種準(zhǔn)備金，如壞賬準(zhǔn)備金等等。這些準(zhǔn)備金列支大體有兩種方式：一是備抵法，另一是直接列支法。企業(yè)可以根據(jù)自身情況選擇有利于自己的方法；第五，成本分配的復(fù)雜性。成本模糊部分在當(dāng)期與在建工程間分配，在不同征免稅組織中分配，生產(chǎn)成本在在產(chǎn)品與完工產(chǎn)品之間分配，都影響當(dāng)期收益；第六，預(yù)提和待攤在不同情況下，也影響當(dāng)期收益。除了成本費(fèi)用確認(rèn)復(fù)雜性外，復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、投資重組等等行為使所得來源于各地，使企業(yè)和組織的收益也變得非常復(fù)雜，這也是未來經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中合理避稅的空間。

　　3.稅率復(fù)雜。企業(yè)所得稅實(shí)行比例稅率，標(biāo)準(zhǔn)稅率為33％，還有許多優(yōu)惠稅率（如27％、18％、15％、0％），這些都是稅收籌劃的重要空間。

　　4.非規(guī)范的企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)。我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)和所得稅會(huì)計(jì)不同，存在永久性差異和時(shí)間性差異，因兩個(gè)差異而帶來的許多相關(guān)問題的處理導(dǎo)致稅收籌劃空間的存在。

　　5.大量的稅收優(yōu)惠，復(fù)雜的征收活動(dòng)，差異的稅收管轄權(quán)，造成企業(yè)所得稅和其他稅種相比，有較強(qiáng)的復(fù)雜性，存在非常大的空間。

　　二、企業(yè)所得稅的籌劃空間

　　1.納稅人的選擇。

　　我國(guó)企業(yè)組織結(jié)構(gòu)復(fù)雜且不規(guī)范，企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀況差異也大，在獨(dú)立核算制度下就存在納稅人選擇的問題。當(dāng)企業(yè)盈利時(shí)，可以根據(jù)盈利大小結(jié)合優(yōu)惠稅率，分解企業(yè)下屬單位，使整個(gè)或某個(gè)下屬單位享受優(yōu)惠稅率，當(dāng)企業(yè)虧損時(shí)。納稅人選擇的意義不大；而當(dāng)企業(yè)及下屬單位有盈有虧時(shí)，選擇納稅人就顯得特別重要。此時(shí)，要想方設(shè)法使企業(yè)合并申報(bào)，盈虧對(duì)抵。否則，一個(gè)單位繳納企業(yè)所得稅，另外一個(gè)單位還得等待彌補(bǔ)虧損，將影響企業(yè)整體利益。如果確實(shí)不能選擇納稅人，轉(zhuǎn)讓定價(jià)則是解決盈虧對(duì)抵的主要辦法。

　　企業(yè)在成立時(shí)，也存在選擇納稅人問題。如果是有限責(zé)任公司，則企業(yè)不但要繳納企業(yè)所得稅，稅后利潤(rùn)分配時(shí)還要繳納個(gè)人所得稅；如果是合伙制單位，則企業(yè)只需繳納個(gè)人所得稅。當(dāng)然，企業(yè)組織形式的選擇要根據(jù)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)以及當(dāng)時(shí)條件決定，但當(dāng)時(shí)條件許可、組織形式對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)沒有影響時(shí)，稅收負(fù)擔(dān)問題則是主要考慮問題。

　　企業(yè)投資時(shí)，可以建新廠房、買新設(shè)備，也可收購(gòu)虧損企業(yè)，通過合并財(cái)務(wù)報(bào)表，在五年內(nèi)用虧損企業(yè)的虧損來抵消盈利，從而減輕稅收。當(dāng)然，收購(gòu)方式要作整體效益評(píng)估，稅收負(fù)擔(dān)僅是其中因素之一。所以，無論是總分公司，還是母子公司，根據(jù)稅收狀況自如調(diào)整組織結(jié)構(gòu)就能夠減輕稅收負(fù)擔(dān)。

　　2.存貨計(jì)價(jià)的選擇。

　　在實(shí)行比例稅率環(huán)境下，對(duì)存貨計(jì)價(jià)方法進(jìn)行選擇，必須充分考慮市場(chǎng)物價(jià)變化趨勢(shì)因素的影響。在物價(jià)持續(xù)上漲的情況下，選擇后進(jìn)先出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，可以使期未存貨成本降低，本期存貨成本提高，使企業(yè)的銷售收入扣除成本后的收益，即企業(yè)計(jì)算應(yīng)納稅所得額的基數(shù)相對(duì)的減少，從而達(dá)到減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)，增加稅后利潤(rùn)數(shù)額的目的。相反，在物價(jià)持續(xù)下降的情況下，則應(yīng)選擇先進(jìn)后出法對(duì)企業(yè)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，才能提高企業(yè)本期的存貨成本，相對(duì)減少企業(yè)當(dāng)期收益，減輕企業(yè)所得稅負(fù)擔(dān)。而在物價(jià)上下波動(dòng)的情況下，則宜采用加權(quán)平均法或移動(dòng)加權(quán)法對(duì)存貨進(jìn)行計(jì)價(jià)，以避免因各期利潤(rùn)忽高忽低造成企業(yè)各期應(yīng)納稅所得額上下波動(dòng)，增加企業(yè)安排應(yīng)用資金的難度。

　　3.折舊方式的選擇。

　　折舊是成本的組成部分，而按現(xiàn)行制度規(guī)定，企業(yè)常用的折舊方法有平均年限法、工作量法和加速折舊法。運(yùn)用不同的折舊方法計(jì)算出的折舊額在量上不一致，分?jǐn)偟礁髌谏a(chǎn)成本中去的固定資產(chǎn)成本也存在差異。因此，折舊的計(jì)算和提取必然關(guān)系到成本的大小，直接影響企業(yè)的利潤(rùn)水平，最終影響企業(yè)的稅負(fù)輕重。企業(yè)當(dāng)期需要利潤(rùn)時(shí)，可采用平均年限法，企業(yè)當(dāng)期不需要利潤(rùn)時(shí)，可采用加速折舊法。雖然折舊總量不變，但年度之間的差別就是可以利用的空間。

　　4.準(zhǔn)備金列支的選擇（以壞帳損失處理為例）。

　　稅法及現(xiàn)行財(cái)務(wù)制度和《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》均規(guī)定，企業(yè)可以選擇備抵法（即計(jì)提壞帳準(zhǔn)備金法）處理企業(yè)的壞帳損失。不同的壞帳損失處理方法對(duì)企業(yè)的應(yīng)納所得稅額的影響不同。一般情況下，選擇備抵法比直接沖銷法可以使企業(yè)獲得更多的稅收收益。因?yàn)?，若企業(yè)選擇備抵法處理壞帳損失，可以增加其當(dāng)期扣除項(xiàng)目，降低當(dāng)期應(yīng)納稅所得額，從而減輕企業(yè)的所得稅負(fù)擔(dān)。即使兩種方法計(jì)算的應(yīng)納稅所得額相等，也會(huì)因?yàn)閭涞址▽⑵髽I(yè)的一部分利潤(rùn)后移，使企業(yè)能夠獲得延遲納稅和增加企業(yè)的營(yíng)運(yùn)資金的好處。

　　5.其他資產(chǎn)攤銷的選擇。

　　稅法和財(cái)務(wù)制度對(duì)無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)攤銷期限均賦于企業(yè)一定的選擇空間。這樣企業(yè)也就可以根據(jù)自己的具體情況，選擇對(duì)企業(yè)有利的攤銷期限將無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤?cè)氤杀?、費(fèi)用中。與選擇固定資產(chǎn)折舊年限的道理相同，在企業(yè)創(chuàng)辦初期且享有減免稅收優(yōu)惠待遇時(shí)，企業(yè)可通過延長(zhǎng)無形資產(chǎn)、遞延資產(chǎn)攤銷期限，將資產(chǎn)攤銷額遞延到減免稅期滿后計(jì)入企業(yè)成本、費(fèi)用中，從而獲取“節(jié)稅”的稅收收益。面對(duì)處于正常生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)期的一般性企業(yè)，則宜選擇較短的攤銷期限，這樣做，不僅可以加速無形資產(chǎn)和遞延資產(chǎn)的成本的回收，抑減企業(yè)未來的不確定性風(fēng)險(xiǎn)，還可以使企業(yè)后期成本、費(fèi)用前移，前期利潤(rùn)后移，從而獲得延期納稅的好處。

　　6.投資核算的選擇。

　　企業(yè)對(duì)外長(zhǎng)期投資可以采用成本法或權(quán)益法進(jìn)行核算。由于成本法在其投資收益已實(shí)現(xiàn)但未分回投資之前，投資企業(yè)的“投資收益”帳戶并不反映其已實(shí)現(xiàn)的投資收益，而權(quán)益法無論投資收益是否分回，均在投資企業(yè)的“投資收益”帳戶反映。這樣，當(dāng)投資企業(yè)擁有的股份小于等于被投資企業(yè)全部股份的25％時(shí)，投資企業(yè)就可以選擇成本法核算長(zhǎng)期投資，并將應(yīng)由被投資企業(yè)支付的投資收益長(zhǎng)期滯留在被投資企業(yè)帳上作為資本積累，或挪作他用，以便獲得延遲納稅的好處，或選擇有利的時(shí)機(jī)（如投資企業(yè)出現(xiàn)虧損或利潤(rùn)較低年份）才將投資收益收回，以達(dá)到減輕稅負(fù)的目的。在被投資企業(yè)的稅率低于投資企業(yè)時(shí)，節(jié)稅效益更加明顯。

　　7.兩個(gè)差異的處理。

　　兩個(gè)差異是客觀存在的，合理避稅的目的是使兩個(gè)差異調(diào)整為零，這樣利潤(rùn)總額和應(yīng)納稅所得額相等。企業(yè)所得稅名義稅率和實(shí)際稅率之差也在于兩個(gè)差異。在處理兩個(gè)差異時(shí)，首先要解決各類超標(biāo)問題。工資、招待費(fèi)、廣告費(fèi)等超標(biāo)必須用各種辦法使之不超標(biāo)，這些辦法就是合理避稅措施，而合法與不合法的界限則要求使用者根據(jù)具體情況作出必要的職業(yè)判斷；其次要利用這類標(biāo)準(zhǔn)，即達(dá)不到標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，其他超標(biāo)部分可以相關(guān)調(diào)劑，使總體不超標(biāo)。當(dāng)然，這存在一個(gè)“度”的問題。

　　8.充分利用稅收優(yōu)惠。

　　我國(guó)企業(yè)所得稅稅收優(yōu)惠較多，主要有高新技術(shù)、第三產(chǎn)業(yè)、資源綜合利用、老少邊窮地區(qū)受災(zāi)、安置下崗職工、社會(huì)待業(yè)人員、校辦、福利、鄉(xiāng)鎮(zhèn)、勞教、農(nóng)業(yè)、漁業(yè)、特區(qū)等，內(nèi)容十分廣泛，條件也較寬松。使每一項(xiàng)稅收優(yōu)惠就是一個(gè)避稅地，企業(yè)只要掛上一個(gè)避稅地，就能夠通過轉(zhuǎn)讓定價(jià)措施，轉(zhuǎn)移利潤(rùn)以享受稅收優(yōu)惠。充分利用稅收優(yōu)惠是最主要的稅收籌劃措施。

　　以上所述幾個(gè)方面，是企業(yè)所得稅籌劃的主要內(nèi)容。實(shí)際上，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的復(fù)雜性、先進(jìn)性和稅法的滯后性使稅收籌劃方式太多。例如，利用彌補(bǔ)虧損，利用優(yōu)惠時(shí)間選擇，利用所得的合理歸屬，利用費(fèi)用攤銷選擇，利用投資活動(dòng)的復(fù)雜性，利用籌資的選擇，利用租賃行為，利用信托經(jīng)營(yíng)等等。