增值稅納稅人的稅收籌劃方略
一、納稅人的認(rèn)定
《中華人民共和國增值稅暫行條例》規(guī)定，在中華人民共和國境內(nèi)銷售貨物或者提供加工、修理修配勞務(wù)以及進(jìn)口貨物的單位和個人，為增值稅的納稅義務(wù)人。就其銷售貨物或提供應(yīng)稅勞務(wù)的銷售額以及進(jìn)口貨物金額計稅并實行稅款抵扣制的一種流轉(zhuǎn)稅。
由于增值稅的征收管理制度不同，增值稅的納稅人又分為一般納稅人和小規(guī)模納稅人。不同的納稅人，計稅方法和征管要求也不同。這兩類納稅人的劃分標(biāo)準(zhǔn)為：
從事貨物生產(chǎn)或提供應(yīng)稅勞務(wù)的納稅人，以及以從事貨物生產(chǎn)和提供應(yīng)稅勞務(wù)為主（指該項行為的銷售額占各項應(yīng)征增值稅行為的銷售額合計的比重在50%以上）并兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以下的，為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在100萬元以上的（含100萬元），為增值稅一般納稅人。
從事貨物批發(fā)或零售的納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以下的，為小規(guī)模納稅人，年應(yīng)稅銷售額在180萬元以上的（含180萬元），為一般納稅人。
納稅人總分支機(jī)構(gòu)實行統(tǒng)一核算，其總機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，但分支機(jī)構(gòu)年應(yīng)稅銷售額未超過小規(guī)模企業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的，其分支機(jī)構(gòu)可申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)，但須提供總機(jī)構(gòu)所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)批準(zhǔn)其總機(jī)構(gòu)為一般納稅人的證明。但分支機(jī)構(gòu)屬于小規(guī)模商業(yè)企業(yè)的，該分支機(jī)構(gòu)不得認(rèn)定為一般納稅人。
《關(guān)于加強(qiáng)新辦商貿(mào)企業(yè)增值稅征收管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)[2004]136號）文對設(shè)有固定經(jīng)營場所和擁有貨物實物的新辦商貿(mào)零售企業(yè)以及注冊資金在500萬元以上、人員在50人以上的新辦大中型商貿(mào)企業(yè)在進(jìn)行稅務(wù)登記時，即提出一般納稅人資格認(rèn)定申請的，可認(rèn)定為一般納稅人，直接進(jìn)入輔導(dǎo)期，實行輔導(dǎo)期一般納稅人管理。輔導(dǎo)期結(jié)束后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)審核同意，可轉(zhuǎn)為正式一般納稅人，按照正常的一般納稅人管理。對經(jīng)營規(guī)模較大、擁有固定的經(jīng)營場所、固定的貨物購銷渠道、完善的管理和核算體系的大中型商貿(mào)企業(yè)，可不實行輔導(dǎo)期一般納稅人管理，而直接按照正常的一般納稅人管理。
此外，年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的個人、非企業(yè)性單位，不經(jīng)常發(fā)生應(yīng)稅行為的企業(yè)，視同小規(guī)模納稅人。年應(yīng)稅銷售額未超過標(biāo)準(zhǔn)的、從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)的小規(guī)模企業(yè)和企業(yè)性單位，賬簿健全、能準(zhǔn)確核算并提供銷項稅額、進(jìn)項稅額，并能按規(guī)定報送有關(guān)稅務(wù)資料的，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)部門可將其認(rèn)定為一般納稅人。
個體經(jīng)營者符合增值稅暫行條例所規(guī)定條件的，經(jīng)省級國家稅務(wù)總局批準(zhǔn)，可以認(rèn)定為一般納稅人。
下列納稅不辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)：
?。?）個體經(jīng)營者以外的其他個人；
?。?）銷售免稅貨物的企業(yè)（享受免征增值稅的國有糧食購銷企業(yè)除外）；
?。?）不經(jīng)常發(fā)生增值稅應(yīng)稅行為的企業(yè)。
一般納稅人的增值稅基本適用稅率為17%，少數(shù)幾類貨物適用于13%的低稅率，一般納稅人允許進(jìn)項稅額抵扣。小規(guī)模納稅人中，從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)以及從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)以及從事貨物生產(chǎn)或提供勞務(wù)為主，兼營貨物批發(fā)或零售的納稅人，適用6%的征收率，小規(guī)模商業(yè)企業(yè)適用4%的征收率，小規(guī)模納稅人不得抵扣進(jìn)項稅額。
二、納稅人的稅收籌劃
由于不同類別納稅人的適用稅率和征收方法不同，產(chǎn)生了進(jìn)行納稅人籌劃的空間。納稅人可以根據(jù)自己的具體情況，在一般納稅人或小規(guī)模納稅人、增值稅納稅人或營業(yè)稅納稅人之間做出選擇。
1.一般納稅人與小規(guī)模納稅人的籌劃
增值稅暫行條例及實施細(xì)則對一般納稅人和小規(guī)模納稅人的差別待遇為增值稅納稅人的稅收籌劃提供了可能。
納稅人進(jìn)行稅收籌劃的目的，是想通過減少稅收成本的途徑來節(jié)約經(jīng)營成本，企業(yè)如何選擇自己身份？這里介紹兩種方法。
?。?）無差別平衡點增值率差別方法
從兩種增值稅納稅人的計稅原理來看，一般納稅人的增值稅的計算是以增值額作為計稅基礎(chǔ)，而小規(guī)模納稅人的增值稅是以全部收入（不含稅）作為計稅基礎(chǔ)。在銷售價格相同的情況下，稅負(fù)的高低主要取決于增值率的大小。一般來說，對于增值率高的企業(yè)，適于選擇作為小規(guī)模納稅人；反之，則選擇作為一般納稅人稅負(fù)較輕。在增值率達(dá)到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負(fù)相等。這一數(shù)值我們稱為無差別平衡點增值率。其計稅公式為：
一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額—進(jìn)項稅額
因為，進(jìn)項稅額=可抵扣購進(jìn)項目金額×增值稅稅率
增值率=（銷售額—可抵扣購進(jìn)項目金額）/銷售額
購進(jìn)項目金額=銷售額—銷售額×增值率
=銷售額×（1—增值率）
注：銷售額與購進(jìn)項目金額均為不含稅金額。
所以，進(jìn)項稅額=可抵扣購進(jìn)項目金額×增值稅稅率
=銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
由此，一般納稅人應(yīng)納稅增值稅額=銷項稅額—進(jìn)項稅額
=銷售額×增值稅稅率－銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
=銷售額×增值稅稅率×[1—（1—增值率）]
=銷售額×增值稅稅率×增值率
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×征收率（6%或4%）
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時，其增值率則為無差別平衡點，即：
銷售額×增值稅稅率×增值率=銷售額×征收率
增值率=征收率/增值稅稅率
當(dāng)增值稅稅率為17%，征收率為6%時，增值率=6%/17%=35.29%.
這說明，當(dāng)增值率為35.29%時，兩種納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)增值率低于35.29%時??小規(guī)模納稅人的稅負(fù)重于一般納稅人,適宜選擇作為一般納稅人；當(dāng)增值率高于35.29%時，一般納稅人的稅負(fù)高于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作為小規(guī)模納稅人。
同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為13%或小規(guī)模納稅人的征收率為4%時的無差別平衡點的增值率，如表一所示：
表一 無差別平衡點增值率（%）表
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 無差別平衡點增值率
17 6 35.29
17 4 23.53
13 6 46.16
13 4 30.77
注意事項：國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕150號），通知規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)要對小規(guī)模納稅人進(jìn)行全面清查，凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任。
這個規(guī)定對那些已達(dá)到一般納稅人規(guī)模，而不申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的小規(guī)模納稅人來說，是比較嚴(yán)厲的。因此，對上述籌劃方法要慎重使用。
那么到底上述的籌劃方法是否有效呢？在實際工作中我們考慮的不僅僅是減少稅負(fù)，更重要是在于企業(yè)利潤最大化。由上面結(jié)論：假設(shè)A代表增值率，則當(dāng) A>35.3%時，宜選擇為小規(guī)模納稅人。當(dāng)A<35.3%時，宜選擇為一般納稅人。在實際工作中就會發(fā)現(xiàn)這種作法不一定能使企業(yè)利潤最大化！
例：某工業(yè)企業(yè)全年不含稅銷售額為100萬元，不含稅購進(jìn)貨物額為50萬元，增值率A=50%.若其為一般納稅人，則應(yīng)納增值稅（100－ 50）×17%=8.5萬元。若其為小規(guī)模納稅人，則應(yīng)納稅100×6%=6萬元。小規(guī)模納稅人稅負(fù)較輕。 但考察其交易全過程，則是另一番結(jié)果：
若其為一般納稅人，則購進(jìn)貨物時，不僅支付貨款50萬元，還要支付進(jìn)項稅額50×17%=8.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，不僅收取貨款 100萬元，還要收取銷項稅額100×17%=17萬元，資金流入117萬元。納稅8.5萬元，凈收益為117－58.5－8.5=50萬元。
若其為小規(guī)模納稅人，購進(jìn)貨物需支付含稅貨款58.5萬元，資金流出為58.5萬元。銷售貨物時，申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，不僅收取貨款100萬元，還要收取銷項稅額100×6%=6萬元，資金流入106萬元。納稅6萬元，凈收益為106－58.5－6=41.5萬元。
相比之下，小規(guī)模納稅人雖然稅負(fù)較輕，但收益更少。收益少的原因在于購進(jìn)貨物所包含的稅負(fù)無法轉(zhuǎn)嫁。
增值率判別法要考慮交易全過程計算稅后收益，必須首先考慮銷售過程中的價格博弈。
假設(shè)一般納稅人銷售貨物，其不含稅額為M，銷售給一般納稅人時，可以開具增值稅專用發(fā)票，收取貨款M及銷售稅額M×17%，可以認(rèn)為這是通過專用發(fā)票轉(zhuǎn)嫁了銷項稅負(fù)，購貨方雖然支付了價稅合計1.17×M，但0.17×M可以作為進(jìn)項稅額抵扣，實際購貨成本僅為M。
銷售給小規(guī)模納稅人時，不能開具增值稅專用發(fā)票，只能開具普通發(fā)票，但為了轉(zhuǎn)嫁銷項稅負(fù)，必然會按含稅銷售價1.17×M銷售，購貨方因無抵扣資格，購貨成本就增大到1.17×M。
同樣的貨物，由小規(guī)模納稅人銷售，如果銷售給小規(guī)模納稅人，還會按含稅銷售價1.17×M銷售，而不會按1.06×M銷售，購貨方既然能接受一般納稅人開出的1.17×M含稅銷售價，也就能接受小規(guī)模納稅人開出的同樣價格。購貨方的購貨成本為1.17M。
但小規(guī)模納稅人銷售給一般納稅人時，絕對不可能按1.17×M含稅銷售價銷售，也不能按1.06×M含稅銷售價銷售，這樣會增大購貨方的購貨成本，購貨方不會接受。所以只能申請稅務(wù)機(jī)關(guān)代開增值稅專用發(fā)票，收取貨款M及稅款M×6%，購貨方雖然支付了價稅合計1.06×M，但0.06×M可以作為進(jìn)項稅額抵扣，實際購貨成本仍為M。
納稅人的實際收益=銷售時收取的全部收入－購貨時的全部支出－應(yīng)繳納的增值稅稅款。
由以上價格博弈分析及實際收益計算公式可以看到，選擇成為一般納稅人，無論上家企業(yè)（向其購進(jìn)貨物的企業(yè)）及下家企業(yè)（向其銷售貨物的企業(yè)）是什么納稅人身份，一般納稅人的銷項稅額向下家企業(yè)收取，支付出去的進(jìn)項稅額能在計算納稅時抵扣。所以銷售收入=1.17×M，購貨支出=1.17×N或1.06× N，應(yīng)繳納的增值稅稅款=M×17％－N×17％或M×17％－N×6％，實際總收益是M－N。
選擇成為小規(guī)模納稅人，則分兩種情況：當(dāng)下家企業(yè)為一般納稅人時，限制了其稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁的幅度，購進(jìn)貨物的含稅部分無法抵扣，因而實際收益為M－1.17N，也就是說，比一般納稅人收益少0.17N。
如果下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，則收益為1.17×M－1.17×N－1.17×M÷1.06×6％，將其與M－N相比較，則當(dāng)A>38.96%時，小規(guī)模納稅人收益超過一般納稅人。
綜上所述，納稅人身份的選擇，通常為一般納稅人合算，只有在下家企業(yè)為小規(guī)模納稅人，且增值率達(dá)到38.96%時，選擇小規(guī)模納稅人才是合算的。
可見，僅比較稅負(fù)輕重，不考慮資金流動的全過程，增值稅籌劃就毫無意義。不僅是增值率判別法，也不僅是納稅人身份的選擇，所有的增值稅籌劃都要充分考慮增值稅是價外稅，具有環(huán)環(huán)抵扣，易于轉(zhuǎn)嫁的特點。
?。?）無差別平衡點抵扣率差別法
一個角度來看，一般納稅人稅負(fù)的高低取決于可抵扣的進(jìn)項稅額的多少。通常情況下，若可抵扣的進(jìn)項稅額較多，則適宜作為一般納稅人，反之則適宜作為小規(guī)模納稅人。當(dāng)?shù)挚垲~占銷售額的比重（抵扣率）達(dá)到某一數(shù)值時，兩種納稅人的稅負(fù)相等，我們稱之為無差別平衡點抵扣率。其計算公式為：
一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額—進(jìn)項稅額
因為，進(jìn)項稅額=可抵扣購進(jìn)項目金額×增值稅稅率
增值率=（銷售額—可抵扣購進(jìn)項目金額）/銷售額
=1—（可抵扣購進(jìn)項目金額/銷售額）
=1—抵扣率
注：銷售額與購進(jìn)項目金額均為不含稅金額。
所以，進(jìn)項稅額=可抵扣購進(jìn)項目金額×增值稅稅率
=銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
由此，一般納稅人應(yīng)納增值稅額=銷項稅額—進(jìn)項稅額
=銷售額×增值稅稅率－銷售額×（1—增值率）×增值稅稅率
=銷售額×增值稅稅率×[1—（1—增值率）]
=銷售額×增值稅稅率×增值率
=銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）
小規(guī)模納稅人應(yīng)納稅額=銷售額×征收率（6%或4%）
當(dāng)兩者稅負(fù)相等時，其抵扣率則為無差別平衡點抵扣率，即：
銷售額×增值稅稅率×（1—抵扣率）=銷售額×征收率
抵扣率=1—（征收率/增值稅稅率）
當(dāng)增值稅稅率為17%，征收率為6%時，抵扣率=1—6%/17%=64.71%
也就是說,當(dāng)?shù)挚勐蕿?4.71%時，兩種納稅人的稅負(fù)相同；當(dāng)?shù)挚勐实陀?4.71%時，一般納稅人的稅負(fù)輕于小規(guī)模納稅人，適宜選擇作為一般納稅人。
同理，可以計算出一般納稅人增值稅稅率為135或小規(guī)模納稅人的征收率為4%時的無差別平衡點的抵扣率，如表二所示：
表二 無差別平衡點抵扣率（%）表
一般納稅人稅率 小規(guī)模納稅人征收率 無差別平衡點抵扣率
17 6 64.71
17 4 76.47
13 6 53.85
13 4 69.23
注意事項：以上討論的前提條件是：一是該公司下游企業(yè)是最終消費者，不需要增值稅發(fā)票；二是該公司在選擇納稅人身份時已達(dá)到認(rèn)定一般納稅人的各項要求，只是從增值稅稅負(fù)的角度來選擇增值稅納稅人身份，也就是說其具備了納稅人選擇的空間。
?。?）籌劃方法
通過無差別平衡點增值率、無差別平衡點抵扣率進(jìn)行判定后，小規(guī)模納稅人可通過聯(lián)合的方式使銷售額符合一般納稅人的標(biāo)準(zhǔn)，進(jìn)而轉(zhuǎn)變成一般納稅人；而一般納稅人則可以通過分立的方式，縮小分立后各自的銷售額，使其具備小規(guī)模納稅人的條件而轉(zhuǎn)變?yōu)樾∫?guī)模納稅人，從而取得節(jié)稅利益。
（4）應(yīng)注意的問題
納稅人在進(jìn)行一般納稅人還是小規(guī)模納稅人身份籌劃時，要從多方面進(jìn)行綜合考慮。
第一、稅法對一般納稅人的認(rèn)定要求。根據(jù)《增值稅暫行條例實施細(xì)則》第三十條的規(guī)定，對符合一般納稅人條件，但不申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按照銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用。
第二、征管力度加大，籌劃應(yīng)謹(jǐn)慎行事。國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)增值稅專用發(fā)票管理有關(guān)問題的通知》（國稅發(fā)〔2005〕150號），通知規(guī)定：稅務(wù)機(jī)關(guān)要對小規(guī)模納稅人進(jìn)行全面清查，凡年應(yīng)稅銷售額超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)的，稅務(wù)機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)按規(guī)定認(rèn)定其一般納稅人資格。對符合一般納稅人條件而不申請辦理一般納稅人認(rèn)定手續(xù)的納稅人，應(yīng)按銷售額依照增值稅稅率計算應(yīng)納稅額，不得抵扣進(jìn)項稅額，也不得使用增值稅專用發(fā)票。凡違反規(guī)定對超過小規(guī)模納稅人標(biāo)準(zhǔn)不認(rèn)定為一般納稅人的，要追究經(jīng)辦人和審批人的責(zé)任。
第三、財務(wù)利益最大化。企業(yè)經(jīng)營的目標(biāo)是追求企業(yè)利潤最大化，這就決定了企業(yè)必須擴(kuò)大生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模，生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模的擴(kuò)大必然帶來銷售規(guī)模的擴(kuò)大。在這種情況下，限制了企業(yè)作為小規(guī)模納稅人的選擇權(quán)。另外，一般納稅人要有健全的會計核算制度，需要聘用會計人員，將增加會計成本；一般納稅人的增值稅征收管理制度復(fù)雜，需要投入的財力、物力和精力也多，會增加納稅人的納稅成本等。
第四、企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的類型。企業(yè)產(chǎn)品的性質(zhì)及客戶的要求決定著企業(yè)進(jìn)行納稅人籌劃空間的大小。如果企業(yè)產(chǎn)品銷售對象多為一般納稅人，決定著企業(yè)受到開具增值稅專用發(fā)票的制約，必須選擇做一般納稅人，才有利于產(chǎn)品的銷售。如果企業(yè)生產(chǎn)、經(jīng)營的產(chǎn)品為固定資產(chǎn)或客戶多為小規(guī)模納稅人，不受發(fā)票類型的限制，則籌劃空間較大。