增值稅稅收籌劃（四）

    免稅是指國(guó)家對(duì)某種特定貨物或勞務(wù)的全部或某一階段的生產(chǎn)和流通過(guò)程不予課稅。一般來(lái)說(shuō)，免稅意味著國(guó)家放棄一筆財(cái)政收入而給予納稅人優(yōu)惠。然而，由于增值稅具有環(huán)環(huán)相扣的特點(diǎn)，免稅可能會(huì)造成鏈條的中斷，進(jìn)而會(huì)加重納稅人的稅收負(fù)擔(dān)。增值稅應(yīng)稅貨物從生產(chǎn)到流通要經(jīng)過(guò)多少環(huán)節(jié)，對(duì)不同環(huán)節(jié)的免稅其一般性后果是不盡相同的，我們可以通過(guò)具體數(shù)據(jù)分析各個(gè)環(huán)節(jié)免稅對(duì)于納稅人的影響。

    例11  某種貨物經(jīng)過(guò)最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A、中間環(huán)節(jié)B、零售環(huán)節(jié)C，到達(dá)消費(fèi)者手中。為了簡(jiǎn)化數(shù)據(jù)，便于分析，假定增值稅率為10％，銷售價(jià)格均不含稅，并且售價(jià)不隨納稅情況的變化而變化。詳細(xì)資料見表8-2：

表8-2　　　　  某貨物銷售各環(huán)節(jié)情況　　　　　　 單位：元
　　　　　　　　   環(huán)節(jié)A　　　　　　　　環(huán)節(jié)B　　　　　　 環(huán)節(jié)C
　　   進(jìn)　　  稅  銷  應(yīng)  進(jìn)　　  稅   銷  應(yīng)  進(jìn)　　  稅   銷  應(yīng)  稅款
項(xiàng)目   項(xiàng)  銷  率  售  納  項(xiàng)  售  率   售  納  項(xiàng)  售  率   售  納  合計(jì)
　　   稅  價(jià) (％) 稅  稅  稅  價(jià) (％)  稅  稅  稅  價(jià) (％)  稅  稅
　　   額　　　　  額  額  額　　　　   額  額  額　　　　   額  額
不免稅  0 200  10  20  20  20 300  10   30  10  30 400  10   40  10   40
 A免　　0 200  免   0   0   0 300  10   30  30  30 400  10   40  10   40
 B免　　0 200  10  20  20   0 300  免　　0   0   0 400  10   40  40   60
 C免　　0 200  10  20  20  20 300  10   30  10   0 400  免　　0   0   30
 全免   0 200  免   0   0   0 300  免　　0   0   0 400  免　　0   0　　0

    （1）最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A免稅的影響。對(duì)最初生產(chǎn)環(huán)節(jié)A的免稅沒(méi)有影響到國(guó)家的稅收收入。原因在于這種免稅不過(guò)是將稅收鏈條的“鏈頭”由環(huán)節(jié)A推至環(huán)節(jié)B，并沒(méi)有改變總體的稅負(fù)水平。就環(huán)節(jié)A來(lái)看，雖然無(wú)須繳納20元稅金，但同樣無(wú)法向中間環(huán)節(jié)B取得同等金額的銷項(xiàng)稅額，因而，免稅并沒(méi)有直接給環(huán)節(jié)A納稅人帶來(lái)實(shí)惠。由于上一環(huán)節(jié)免稅，環(huán)節(jié)B在取得進(jìn)貨時(shí)可以少付出現(xiàn)金20元，同時(shí)該項(xiàng)貨物在銷售確認(rèn)后，由于得不到進(jìn)項(xiàng)抵扣，需按銷售價(jià)格金額計(jì)算繳納增值稅30元，這樣，環(huán)節(jié)B的現(xiàn)金流量并未受到影響。當(dāng)然，由于存在購(gòu)銷時(shí)間差，納稅人可以獲得資金時(shí)間價(jià)值所帶來(lái)好處，但這種好處不是因?yàn)槊舛?，而是?lái)源于對(duì)增值稅按購(gòu)進(jìn)扣稅的計(jì)征辦法。當(dāng)貨物由環(huán)節(jié)B再向后推移時(shí)，由于稅收鏈條已經(jīng)接上，以后環(huán)節(jié)的納稅人不會(huì)再受到影響。

    （2）中間環(huán)節(jié)B免稅的影響。作為中間環(huán)節(jié)“享受”免稅以后，既要以少繳稅金而節(jié)約現(xiàn)金流出，又會(huì)因?yàn)闊o(wú)法向下一環(huán)節(jié)收取銷項(xiàng)稅額而損失現(xiàn)金流入。如表8-2所示，環(huán)節(jié)B免稅后損失額是大于節(jié)約額的，進(jìn)而導(dǎo)致現(xiàn)金流量減少20元，免稅反而加重了納稅人的負(fù)擔(dān)。這是因?yàn)槎愂真湕l的中斷，使得前面各環(huán)節(jié)積累下來(lái)的增值稅在本環(huán)節(jié)無(wú)法抵扣，只好計(jì)入成本，沖減了企業(yè)利潤(rùn)。如上所述，環(huán)節(jié)C不會(huì)因?yàn)樯弦画h(huán)節(jié)免稅而加重或減輕負(fù)擔(dān)，同時(shí)需按售價(jià)金額計(jì)征增值稅，這就造成一部分稅金的重復(fù)征收，使國(guó)家稅收增加60－40＝20元，增加量客觀上被環(huán)節(jié)B所承擔(dān)了。

    （3）零售環(huán)節(jié)C免稅的影響。零售環(huán)節(jié)作為最后一道環(huán)節(jié)，其免稅會(huì)給消費(fèi)者帶來(lái)直接的影響。從表8-2中可以看出，由于最終消費(fèi)者可以不再承擔(dān)原先（不免稅時(shí)）的40元稅金，成為最大、最直接的受益者。消費(fèi)者少負(fù)擔(dān)的這部分支出：一是國(guó)家的財(cái)政補(bǔ)貼——稅收收入40元降至30元，10元的差額可以看作政府用于鼓勵(lì)消費(fèi)的支出。二是有30元?jiǎng)t由環(huán)節(jié)C承擔(dān)，也就是由于無(wú)法抵扣而計(jì)入成本的那部分隨同購(gòu)貨價(jià)款同期支付的稅金。由此可見，由于這種免稅而造成的鏈條中斷點(diǎn)越向后推，積累的增值稅額就越大，給納稅人造成的損失也就越大。

    （4）各個(gè)環(huán)節(jié)均免稅。如果國(guó)家放棄總共40元的稅收收入，而消費(fèi)者則少負(fù)擔(dān)40元的支出。對(duì)生產(chǎn)流通各環(huán)節(jié)而言，免稅沒(méi)有直接給企業(yè)帶來(lái)凈現(xiàn)金流入，見表8-3：

表8-3　　　　　　 各環(huán)節(jié)現(xiàn)金流量　　　　　　　　  單位：元
　　　　　　　　 現(xiàn)金付出　　　　　　　　 現(xiàn)金流入
  環(huán)節(jié)   購(gòu)貨價(jià)稅 應(yīng)交稅金 合計(jì)  售價(jià)(不含稅) 銷項(xiàng)稅額 合計(jì) 現(xiàn)金流量
  不免稅　　0　　   20　　  20　　　　200　　　　20　　220　　200
A  免稅　　 0　　　　0　　   0　　　　200　　　　 0　　200　　200
  不免稅  220　　   10　　 230　　　　300　　　　30　　330　　100
B  免稅   200　　　　0　　 200　　　　300　　　　 0　　300　　100
  不免稅  330　　   10　　 340　　　　400　　　　40　　440　　100
C  免稅   300　　　　0　　 300　　　　400　　　　 0　　400　　100