對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織形式及其稅收特征——商品和勞務(wù)的出口
可以按一個(gè)公司臍身國(guó)際市場(chǎng)的漸進(jìn)過(guò)程，將公司法人的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)分為七種經(jīng)營(yíng)活動(dòng)組織形式。這些對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織形式是以公司的稅收特征來(lái)劃分的，其中包括：
（1）在出口商不跨越國(guó)境的條件下，組織商品和勞務(wù)的出口；
（2）在國(guó)外有限出場(chǎng)，避免在外國(guó)管轄區(qū)內(nèi)建立常設(shè)機(jī)構(gòu)；
?。?）建立駐外國(guó)的分公司（分支機(jī)構(gòu)），不組建新的法人；
（4）在國(guó)外建立跨國(guó)公司下屬的獨(dú)立部門，即集團(tuán)內(nèi)部公司結(jié)構(gòu)中的子公司；
?。?）通過(guò)建立外國(guó)的控股公司（holding company），將部分子公司聯(lián)合成跨國(guó)公司中外國(guó)公司的聯(lián)合體；
（6）收購(gòu)現(xiàn)有的外國(guó)公司，并將其歸入跨國(guó)公司的內(nèi)部公司結(jié)構(gòu)之中；
?。?）與獨(dú)立的外國(guó)公司一起組建合資企業(yè)（與其他跨國(guó)公司的聯(lián)合體）。
下面我們對(duì)上述各種對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織形式作詳盡的分析。
在商品出口前，出口商的所有合同都是在公司所在管轄區(qū)自己辦公室內(nèi)簽訂的。一般情況下，貨物的裝運(yùn)通常是以離岸價(jià)格（FOB）進(jìn)行的，而買方須負(fù)責(zé)租訂運(yùn)輸工具和支付運(yùn)費(fèi)，辦理保險(xiǎn)手續(xù)和支付保險(xiǎn)費(fèi)，繳納進(jìn)口稅，接受貨運(yùn)單據(jù)和支付貨款，承擔(dān)貨物裝上運(yùn)輸工具以后的一切費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。在很多情況下，也允許將有關(guān)文件寄往國(guó)外和去國(guó)外協(xié)調(diào)合同條件，但在這種情況下，公司完全可以利用國(guó)外代理商的服務(wù)，而不是建立一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)或代表處。
在勞務(wù)出口中，這類對(duì)外業(yè)務(wù)活動(dòng)的形式有其某種特殊性。例如，提供財(cái)務(wù)咨詢或法律咨詢服務(wù)，其特殊性表現(xiàn)為，這些服務(wù)往往不具有物質(zhì)性。然而，當(dāng)一個(gè)公司向國(guó)外提供具有物質(zhì)性的勞務(wù)時(shí)（如建筑工程、租賃），一般都需要在外國(guó)出場(chǎng)。
這類形式的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有利之處就在于，公司在不跨越國(guó)境的條件下出口商品和提供勞務(wù)，能避免外國(guó)對(duì)自己出口所得的所有稅收（如所得稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅和其他的直接稅和間接稅）。
特別要指出的是，大部分國(guó)家對(duì)本國(guó)商品出口的增值稅都實(shí)行零稅率，即出口退稅；但也有一些國(guó)家，如英國(guó)，對(duì)租賃之類的勞務(wù)出口仍要征收增值稅。
由此可見(jiàn)，銷售進(jìn)口商品的所得稅和增值稅等稅種，均由外國(guó)管轄區(qū)內(nèi)的外國(guó)居民進(jìn)口商所承擔(dān)。
[案例1]
加拿大公司C在多倫多生產(chǎn)自己的產(chǎn)品。公司在對(duì)美國(guó)市場(chǎng)研究后得出的結(jié)論是，公司的產(chǎn)品在美國(guó)市場(chǎng)的銷售有一定的潛力，特別是中西部地區(qū)。公司C通過(guò)廣告公司在美國(guó)的商業(yè)雜志上進(jìn)行廣告宣傳。不久、公司C便得到了來(lái)自印第安納、伊利諾斯、明尼蘇達(dá)和俄亥俄的訂貨單。加拿大公司以FOB的條件裝運(yùn)自己的產(chǎn)品，并簽發(fā)發(fā)運(yùn)單，爾后又收到中西部的買方寄來(lái)的支付帳單。公司C在美國(guó)未設(shè)立任何代表處。
按照美國(guó)的法律，外國(guó)公司只要不在美國(guó)境內(nèi)直接從事貿(mào)易活動(dòng)，就不承擔(dān)美國(guó)的稅收義務(wù)。加拿大公司的貿(mào)易活動(dòng)完全適用美國(guó)的法律規(guī)定。因此，它向美國(guó)公司出售產(chǎn)品的所得不必向美國(guó)政府繳納所得稅。
在進(jìn)行許可證貿(mào)易的過(guò)程中，國(guó)內(nèi)公司與自己的外國(guó)伙伴簽訂了許可證貿(mào)易協(xié)議，根據(jù)協(xié)議公司取得的是特許權(quán)使用費(fèi)，而不是商業(yè)利潤(rùn)。以美國(guó)為代表的某些發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)為，向國(guó)外出售許可證業(yè)務(wù)的所得不構(gòu)成外國(guó)的征稅對(duì)象，因?yàn)檫@種業(yè)務(wù)是一種被稱為商業(yè)活動(dòng)的被動(dòng)形式，它在國(guó)外不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)取得的收入來(lái)源應(yīng)當(dāng)確定在提供腦力勞動(dòng)的居民的所在國(guó)，而不應(yīng)確定在使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的國(guó)家。因此，許可證售證人不承擔(dān)外國(guó)的所得稅。然而，有些國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家按照地域原則對(duì)待許權(quán)使用費(fèi)的匯出，規(guī)定要征收預(yù)提所得稅。如果購(gòu)證人國(guó)家對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征收了上述稅收，那么，售證人可在自己的國(guó)家匯總納稅時(shí)對(duì)國(guó)外承擔(dān)的上述稅收予以抵免。如果售證人在國(guó)外并沒(méi)有承擔(dān)上述稅收，那么他應(yīng)就來(lái)自國(guó)外的全部特許權(quán)使用費(fèi)向本國(guó)政府繳納所得稅。
然而，不管是預(yù)提所得稅還是匯出稅，納稅人還是可以利用某些有利因素來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。如果貿(mào)易雙方國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定，那么，上述稅收的稅率可能會(huì)降低很多，甚至不征稅。
[案例2]
瑞士公司S擁有現(xiàn)代化的食品生產(chǎn)技術(shù)；它經(jīng)過(guò)稅收籌劃后得出的結(jié)論是，通過(guò)美國(guó)獨(dú)立的代理商直接將制成品從瑞士向美國(guó)出口并不有利，因?yàn)殛P(guān)稅太高。除了在美國(guó)建立自己的生產(chǎn)基地外，還可以利用下列一些形式：
?。?）與美國(guó)獨(dú)立的生產(chǎn)商簽訂許可證協(xié)議。按照協(xié)議，美國(guó)廠商有權(quán)按瑞士S公司的許可證生產(chǎn)自己的產(chǎn)品。而瑞土公司S是技術(shù)的所有者，擁有美國(guó)的專利和許可證，或者是知識(shí)產(chǎn)權(quán)其他權(quán)利的所有者。
（2）瑞士公司5決定把公司技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國(guó)廠商，同時(shí)對(duì)美國(guó)公司轉(zhuǎn)售許可證的可能加以限制，其目的是不讓技術(shù)落入競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的手中。
在上述兩種形式中，瑞士公司沒(méi)有在美國(guó)境內(nèi)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，也不承擔(dān)美國(guó)的所得稅。瑞士公司從美國(guó)廠商那里得到的是特許權(quán)使用費(fèi)形式的所得。例如，瑞士公司可以要求以下列條件支付特許權(quán)使用費(fèi)：從產(chǎn)品銷售額中第1個(gè)100萬(wàn)美元中支付5％，以后的500萬(wàn)美元中支付3％，以及從超過(guò)600萬(wàn)美元中支付1％。
美國(guó)廠商向瑞士公司支什的特許權(quán)使用費(fèi)，在匯出國(guó)境時(shí)通常要繳納特許權(quán)使用費(fèi)的匯出稅。然而，美國(guó)與瑞士簽訂有避免雙重征稅的稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，匯出稅可以免除。因此，瑞士公司不是直接進(jìn)入美國(guó)，而是通過(guò)與美國(guó)廠商的許可證貿(mào)易，在美國(guó)生產(chǎn)自己的產(chǎn)品，這樣既不要繳納美國(guó)的所得祝，也不必繳納特許權(quán)使用費(fèi)的匯出稅，又避免了沉重的關(guān)稅。
特別要指出的是，某些地域性集團(tuán)在發(fā)展一體化的條件下，也同樣在努力協(xié)調(diào)這個(gè)問(wèn)題。在歐洲聯(lián)盟內(nèi)部的成員國(guó)之間，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)也不征收匯出稅。如果本國(guó)廠商在國(guó)外被征收了匯出稅，回國(guó)后可予以抵免。
[案例3]
某英國(guó)公司向葡萄牙某公司出售許可證，并取得特許權(quán)使用費(fèi)10萬(wàn)英鎊。這筆特許權(quán)使用費(fèi)從葡萄牙向英國(guó)匯出時(shí)，按5％的稅率繳納了匯出稅。當(dāng)英國(guó)公司就該特許權(quán)使用費(fèi)向英國(guó)政府繳納所得稅時(shí)，可作下列計(jì)算：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅稅額（按33％稅率）：33000英鎊
抵免在葡萄牙已納稅額：5000英鎊
在英國(guó)實(shí)納所得稅稅額：28000英鎊
這里要指出的是，大部分國(guó)家對(duì)來(lái)自國(guó)外的特許權(quán)使用費(fèi)免征增值稅。
特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（franchise）的轉(zhuǎn)讓也是對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種形式，就稅收而言，它類似許可證貿(mào)易。這類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要提供下面一系列服務(wù)出口：監(jiān)控商品的標(biāo)準(zhǔn)，商品的營(yíng)銷，提供咨詢服務(wù)。
在這種情況下，讓與人并沒(méi)有在國(guó)外建立應(yīng)稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的讓與人取得的是特許權(quán)使用費(fèi)，但是對(duì)來(lái)自特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，讓與人所在國(guó)要征收增值稅。
就上述分析而言，對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的第一種組織形式通常不承擔(dān)外國(guó)政府的稅收，而公司承擔(dān)的僅是公司位于國(guó)的全部稅收義務(wù)。對(duì)于許可證貿(mào)易和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)說(shuō)，如果被征收了外國(guó)政府的匯出稅或預(yù)提所得稅，那么回到本國(guó)后可予以稅收抵免，同時(shí)也可以利用國(guó)際稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。
（1）在出口商不跨越國(guó)境的條件下，組織商品和勞務(wù)的出口；
（2）在國(guó)外有限出場(chǎng)，避免在外國(guó)管轄區(qū)內(nèi)建立常設(shè)機(jī)構(gòu)；
?。?）建立駐外國(guó)的分公司（分支機(jī)構(gòu)），不組建新的法人；
（4）在國(guó)外建立跨國(guó)公司下屬的獨(dú)立部門，即集團(tuán)內(nèi)部公司結(jié)構(gòu)中的子公司；
?。?）通過(guò)建立外國(guó)的控股公司（holding company），將部分子公司聯(lián)合成跨國(guó)公司中外國(guó)公司的聯(lián)合體；
（6）收購(gòu)現(xiàn)有的外國(guó)公司，并將其歸入跨國(guó)公司的內(nèi)部公司結(jié)構(gòu)之中；
?。?）與獨(dú)立的外國(guó)公司一起組建合資企業(yè)（與其他跨國(guó)公司的聯(lián)合體）。
下面我們對(duì)上述各種對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的組織形式作詳盡的分析。
在商品出口前，出口商的所有合同都是在公司所在管轄區(qū)自己辦公室內(nèi)簽訂的。一般情況下，貨物的裝運(yùn)通常是以離岸價(jià)格（FOB）進(jìn)行的，而買方須負(fù)責(zé)租訂運(yùn)輸工具和支付運(yùn)費(fèi)，辦理保險(xiǎn)手續(xù)和支付保險(xiǎn)費(fèi)，繳納進(jìn)口稅，接受貨運(yùn)單據(jù)和支付貨款，承擔(dān)貨物裝上運(yùn)輸工具以后的一切費(fèi)用和風(fēng)險(xiǎn)。在很多情況下，也允許將有關(guān)文件寄往國(guó)外和去國(guó)外協(xié)調(diào)合同條件，但在這種情況下，公司完全可以利用國(guó)外代理商的服務(wù)，而不是建立一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)或代表處。
在勞務(wù)出口中，這類對(duì)外業(yè)務(wù)活動(dòng)的形式有其某種特殊性。例如，提供財(cái)務(wù)咨詢或法律咨詢服務(wù)，其特殊性表現(xiàn)為，這些服務(wù)往往不具有物質(zhì)性。然而，當(dāng)一個(gè)公司向國(guó)外提供具有物質(zhì)性的勞務(wù)時(shí)（如建筑工程、租賃），一般都需要在外國(guó)出場(chǎng)。
這類形式的對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的有利之處就在于，公司在不跨越國(guó)境的條件下出口商品和提供勞務(wù)，能避免外國(guó)對(duì)自己出口所得的所有稅收（如所得稅、關(guān)稅、消費(fèi)稅和其他的直接稅和間接稅）。
特別要指出的是，大部分國(guó)家對(duì)本國(guó)商品出口的增值稅都實(shí)行零稅率，即出口退稅；但也有一些國(guó)家，如英國(guó)，對(duì)租賃之類的勞務(wù)出口仍要征收增值稅。
由此可見(jiàn)，銷售進(jìn)口商品的所得稅和增值稅等稅種，均由外國(guó)管轄區(qū)內(nèi)的外國(guó)居民進(jìn)口商所承擔(dān)。
[案例1]
加拿大公司C在多倫多生產(chǎn)自己的產(chǎn)品。公司在對(duì)美國(guó)市場(chǎng)研究后得出的結(jié)論是，公司的產(chǎn)品在美國(guó)市場(chǎng)的銷售有一定的潛力，特別是中西部地區(qū)。公司C通過(guò)廣告公司在美國(guó)的商業(yè)雜志上進(jìn)行廣告宣傳。不久、公司C便得到了來(lái)自印第安納、伊利諾斯、明尼蘇達(dá)和俄亥俄的訂貨單。加拿大公司以FOB的條件裝運(yùn)自己的產(chǎn)品，并簽發(fā)發(fā)運(yùn)單，爾后又收到中西部的買方寄來(lái)的支付帳單。公司C在美國(guó)未設(shè)立任何代表處。
按照美國(guó)的法律，外國(guó)公司只要不在美國(guó)境內(nèi)直接從事貿(mào)易活動(dòng)，就不承擔(dān)美國(guó)的稅收義務(wù)。加拿大公司的貿(mào)易活動(dòng)完全適用美國(guó)的法律規(guī)定。因此，它向美國(guó)公司出售產(chǎn)品的所得不必向美國(guó)政府繳納所得稅。
在進(jìn)行許可證貿(mào)易的過(guò)程中，國(guó)內(nèi)公司與自己的外國(guó)伙伴簽訂了許可證貿(mào)易協(xié)議，根據(jù)協(xié)議公司取得的是特許權(quán)使用費(fèi)，而不是商業(yè)利潤(rùn)。以美國(guó)為代表的某些發(fā)達(dá)國(guó)家認(rèn)為，向國(guó)外出售許可證業(yè)務(wù)的所得不構(gòu)成外國(guó)的征稅對(duì)象，因?yàn)檫@種業(yè)務(wù)是一種被稱為商業(yè)活動(dòng)的被動(dòng)形式，它在國(guó)外不設(shè)立常設(shè)機(jī)構(gòu)。其次，知識(shí)產(chǎn)權(quán)等無(wú)形資產(chǎn)取得的收入來(lái)源應(yīng)當(dāng)確定在提供腦力勞動(dòng)的居民的所在國(guó)，而不應(yīng)確定在使用知識(shí)產(chǎn)權(quán)的國(guó)家。因此，許可證售證人不承擔(dān)外國(guó)的所得稅。然而，有些國(guó)家特別是發(fā)展中國(guó)家按照地域原則對(duì)待許權(quán)使用費(fèi)的匯出，規(guī)定要征收預(yù)提所得稅。如果購(gòu)證人國(guó)家對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)征收了上述稅收，那么，售證人可在自己的國(guó)家匯總納稅時(shí)對(duì)國(guó)外承擔(dān)的上述稅收予以抵免。如果售證人在國(guó)外并沒(méi)有承擔(dān)上述稅收，那么他應(yīng)就來(lái)自國(guó)外的全部特許權(quán)使用費(fèi)向本國(guó)政府繳納所得稅。
然而，不管是預(yù)提所得稅還是匯出稅，納稅人還是可以利用某些有利因素來(lái)減輕稅收負(fù)擔(dān)。如果貿(mào)易雙方國(guó)家簽訂了避免雙重征稅的稅收協(xié)定，那么，上述稅收的稅率可能會(huì)降低很多，甚至不征稅。
[案例2]
瑞士公司S擁有現(xiàn)代化的食品生產(chǎn)技術(shù)；它經(jīng)過(guò)稅收籌劃后得出的結(jié)論是，通過(guò)美國(guó)獨(dú)立的代理商直接將制成品從瑞士向美國(guó)出口并不有利，因?yàn)殛P(guān)稅太高。除了在美國(guó)建立自己的生產(chǎn)基地外，還可以利用下列一些形式：
?。?）與美國(guó)獨(dú)立的生產(chǎn)商簽訂許可證協(xié)議。按照協(xié)議，美國(guó)廠商有權(quán)按瑞士S公司的許可證生產(chǎn)自己的產(chǎn)品。而瑞土公司S是技術(shù)的所有者，擁有美國(guó)的專利和許可證，或者是知識(shí)產(chǎn)權(quán)其他權(quán)利的所有者。
（2）瑞士公司5決定把公司技術(shù)的使用權(quán)轉(zhuǎn)讓給美國(guó)廠商，同時(shí)對(duì)美國(guó)公司轉(zhuǎn)售許可證的可能加以限制，其目的是不讓技術(shù)落入競(jìng)爭(zhēng)對(duì)手的手中。
在上述兩種形式中，瑞士公司沒(méi)有在美國(guó)境內(nèi)開(kāi)展生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，因此，也不承擔(dān)美國(guó)的所得稅。瑞士公司從美國(guó)廠商那里得到的是特許權(quán)使用費(fèi)形式的所得。例如，瑞士公司可以要求以下列條件支付特許權(quán)使用費(fèi)：從產(chǎn)品銷售額中第1個(gè)100萬(wàn)美元中支付5％，以后的500萬(wàn)美元中支付3％，以及從超過(guò)600萬(wàn)美元中支付1％。
美國(guó)廠商向瑞士公司支什的特許權(quán)使用費(fèi)，在匯出國(guó)境時(shí)通常要繳納特許權(quán)使用費(fèi)的匯出稅。然而，美國(guó)與瑞士簽訂有避免雙重征稅的稅收協(xié)定，根據(jù)協(xié)定，匯出稅可以免除。因此，瑞士公司不是直接進(jìn)入美國(guó)，而是通過(guò)與美國(guó)廠商的許可證貿(mào)易，在美國(guó)生產(chǎn)自己的產(chǎn)品，這樣既不要繳納美國(guó)的所得祝，也不必繳納特許權(quán)使用費(fèi)的匯出稅，又避免了沉重的關(guān)稅。
特別要指出的是，某些地域性集團(tuán)在發(fā)展一體化的條件下，也同樣在努力協(xié)調(diào)這個(gè)問(wèn)題。在歐洲聯(lián)盟內(nèi)部的成員國(guó)之間，對(duì)特許權(quán)使用費(fèi)也不征收匯出稅。如果本國(guó)廠商在國(guó)外被征收了匯出稅，回國(guó)后可予以抵免。
[案例3]
某英國(guó)公司向葡萄牙某公司出售許可證，并取得特許權(quán)使用費(fèi)10萬(wàn)英鎊。這筆特許權(quán)使用費(fèi)從葡萄牙向英國(guó)匯出時(shí)，按5％的稅率繳納了匯出稅。當(dāng)英國(guó)公司就該特許權(quán)使用費(fèi)向英國(guó)政府繳納所得稅時(shí)，可作下列計(jì)算：
應(yīng)稅所得：100000英鎊
所得稅稅額（按33％稅率）：33000英鎊
抵免在葡萄牙已納稅額：5000英鎊
在英國(guó)實(shí)納所得稅稅額：28000英鎊
這里要指出的是，大部分國(guó)家對(duì)來(lái)自國(guó)外的特許權(quán)使用費(fèi)免征增值稅。
特許經(jīng)營(yíng)權(quán)（franchise）的轉(zhuǎn)讓也是對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的一種形式，就稅收而言，它類似許可證貿(mào)易。這類經(jīng)濟(jì)活動(dòng)要提供下面一系列服務(wù)出口：監(jiān)控商品的標(biāo)準(zhǔn)，商品的營(yíng)銷，提供咨詢服務(wù)。
在這種情況下，讓與人并沒(méi)有在國(guó)外建立應(yīng)稅的常設(shè)機(jī)構(gòu)。特許經(jīng)營(yíng)權(quán)的讓與人取得的是特許權(quán)使用費(fèi)，但是對(duì)來(lái)自特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓的所得，讓與人所在國(guó)要征收增值稅。
就上述分析而言，對(duì)外經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的第一種組織形式通常不承擔(dān)外國(guó)政府的稅收，而公司承擔(dān)的僅是公司位于國(guó)的全部稅收義務(wù)。對(duì)于許可證貿(mào)易和特許經(jīng)營(yíng)權(quán)轉(zhuǎn)讓來(lái)說(shuō)，如果被征收了外國(guó)政府的匯出稅或預(yù)提所得稅，那么回到本國(guó)后可予以稅收抵免，同時(shí)也可以利用國(guó)際稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。
推薦閱讀
相關(guān)資訊