避稅與反避稅——國際避稅方式（3）
八、“避稅地”的利用
“避稅地”一般是指某一國家或地區(qū)的政府為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)經(jīng)濟，彌補自身的資本不足和改善國際收支狀況，在本國或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍，也可能是全部區(qū)域和范圍，鼓勵吸引外國資本來此投資及從事各種經(jīng)濟、貿(mào)易活動。投資者和從事經(jīng)營活動的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域或范圍就被稱為“避稅地”?！氨芏惖亍笨梢允歉劭?、島嶼、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)地大陸。
1.“避稅地”的分類
近年來，國際上形形色色的避稅地主要分為三類：
第一類是沒有個人或公司所得稅、凈財富稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅的國家或地區(qū)，一般被稱為“國際避稅地”。如巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開曼群島、瑙魯?shù)取?br>
以巴哈馬為例。巴哈馬共和國位于北美洲，與美國的佛羅里達州隔海相望，最近處相隔約80公里。巴哈馬有許多引人入勝的土地可供出售，吸引了許多美國人以此作為理想的退休定居地。巴哈馬的主要吸引力是它沒有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅或繼承稅，對股息、利息或特許權使用費沒有預提稅，也沒有營業(yè)稅。
第二類是對外國經(jīng)營給予特別稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū)。馬來西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、列支敦士登、澳門、瑞士等。
以列支敦士登為例。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性。享受優(yōu)惠待遇的公司主要是控股公司和戶籍定居公司?？毓晒镜募{稅義務很輕，在組建之際接注冊資本3％繳印花稅，對以后的股票也繳3％印花稅。控股公司和定居戶籍公司不納利潤稅，只按0.1％的稅率納資產(chǎn)凈值稅。
第三類是對投資經(jīng)營者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。如英國、加拿大、希臘、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、菲律賓等。
以盧森堡為例。盧森堡有著健全的稅收制度。如果從稅率上看，它無論如何也沾不上避稅地的邊。但盧森堡為控股公司提供了一種免稅地位，使其成為聞名于世的控股公司的綠洲?？毓晒究擅饫U公司稅、利潤稅、資本利得稅、財富稅、對其股東支付的股息預提稅、對支付債券利息的預提稅、發(fā)行債券時的印花稅等。
當然，一個國家或地區(qū)如果想成為“國際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的便利就行，實際上，一個成功的避稅地必須具備多方面的條件。這些條件是：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對所得稅減征或不征；第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營者必須有足夠的安全感，否則難以對國際資本和投資經(jīng)營者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒有；第三，“避稅地”，必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者的各種需求，如社會公共設施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。
2.“避稅地”的特點
?、儆歇毺氐牡投惤Y(jié)構(gòu)。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國民生產(chǎn)總值的稅收負擔輕，更重要的是直接稅收的負擔輕。直接稅不同于間接稅，本身不易轉(zhuǎn)嫁，只有負擔輕，才能象磁鐵一樣吸引外部資源。在“避稅地”的稅收負擔之所以輕，關鍵在于這些國家或地區(qū)沒有國防支出，財政預算支出也不沉重，沒有必要依靠重稅。
?、谟忻鞔_的避稅區(qū)域范圍。這些區(qū)域小的可以是一個島、一個港口城市、一個出口加工區(qū)、一個自由貿(mào)易區(qū)；大的可以是整個國家。無論大小，都實行統(tǒng)一的低稅制度，以吸引人們定居和投資，借以刺激經(jīng)濟的繁榮。
?、邸氨芏惖亍辈粌H提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國家和地區(qū)少。相當一些“避稅地”只征收所得稅，除少數(shù)消費品外，一般不課征流通稅，商品的進出口稅也放得很寬。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒有兩個“國際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。
④“避稅地”為金融組織和機構(gòu)提供方便。在“避稅地”，外國銀行開展業(yè)務不受當?shù)卣O(jiān)督。當?shù)卣畬︺y行之間及與銀行有往來業(yè)務關系的經(jīng)濟實體和個人之間所需保密的信息、文件等給予保密，絕不泄露。加上“避稅地”、銀行管理條例比較松，銀行開支費用低，因而許多金融組織和機構(gòu)愿意到“避稅地”設置機構(gòu)，開展業(yè)務。
“避稅地”以其所具有的顯著特點，對當今世界經(jīng)濟產(chǎn)生了深遠的影響。它象磁鐵一樣吸引著國際流動資本，使跨國納稅人趨之若騖，五花八門的公司云集“避稅地”的區(qū)區(qū)彈丸之地。它雖然減少了高稅國政府的財政收入，但增加了跨國公司的收入，也促進了“避稅地”經(jīng)濟的發(fā)展。由于“避稅地”的存在，對高稅國政府是不利的。
然而，“避稅地”對高稅國的經(jīng)濟也具有一定的“安全閥”作用。如果沒有這些“避稅地”，那么處于高稅負壓力下的納稅人必定會減少投資和采取其他對策，高稅國因此會蒙受更大的財政損失。“避稅地”的直接受益人主要是跨國公司，它對跨國公司的發(fā)展起到一定的推動作用。更重要的是，“避稅地”的存在帶動了自身經(jīng)濟的發(fā)展，使建筑、運輸、旅游，以及服務業(yè)蒸蒸日上，不僅擴大了就業(yè)機會，而且增加了外匯收入，“避稅地”日益繁榮。
3.利用“避稅地”避稅的主要方式
?、偬撛O機構(gòu)。虛設機構(gòu)是指某國的國際投資者在“避稅地”設立一個子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的帳上，達到避稅的目的。例如，日本本田汽車公司，在“避稅地”巴哈馬群島設立一個子公司。本田汽車公司向韓國出售一批汽車。雖然這筆交易沒有經(jīng)過巴哈馬群島的子公司中轉(zhuǎn)，但本田汽車公司的銷售收入轉(zhuǎn)到巴哈馬群島子公司的帳上，利用巴哈馬的免稅優(yōu)惠達到避稅目的。只要子公司不把母公司應得股息匯往日本，豐田汽車公司就可長期占有這筆交易所得應繳納的稅款。
?、谝曰毓咀鳛榭毓晒?。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達到避稅的目的。例如，一家英國公司支付給其巴西母公司的股息要繳納稅率為30％的英國預提稅。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國公司，由于英國與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預提稅，荷蘭對控股公司收取的股息不征稅。避稅地控股公司利用自己有利的免稅條件，可以把籌集來的資金再投資，再賺取新的免稅收入。
?、垡曰毓咀鳛樾磐泄尽Ｋ磐械馁Y產(chǎn)實際上在幾千里之外，資產(chǎn)信托人與受益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人按其原意行事，從而可以避稅。例如，加拿大A公司在百慕大設立一個信托公司，并把遠離百慕大的財產(chǎn)虛設為避稅地的信托財產(chǎn)，隨后將這部分財產(chǎn)的經(jīng)營所得掛在避稅地信托公司名下，對A公司來說，通過虛設信托財產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財產(chǎn)所得應繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。
?、芤曰毓咀鳛榻鹑诠尽＝鹑诠究梢岳帽芏惖貜氖绿厥鈽I(yè)務活動。其中包括從事庇護外國消極投資收入的業(yè)務，為外國投資者掌握存款，并為各種公司及附屬機構(gòu)提供經(jīng)營管理的便利條件。例如，設在我國香港的金銀財務公司，實際上就是為了某一大集團的利益提供內(nèi)部借貸，充當中間人并有時為第三方提供資金的金融公司。它的主要功能之一就是為使該集團內(nèi)部實際支付的借貸利息少納稅或不納稅。
九、逆向避稅
在一般的國際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權，而進入低稅管轄權，以進行國際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國納稅人避免低稅管轄權，而進入高稅管轄權。由于避免高稅管轄權而進入低稅管轄權所進行的國際避稅是順向的，而避免低稅管轄權進入高稅管轄權則正好相反，所以稱之為逆向避稅。逆向避稅這一概念可以表述為跨國納稅人借助避免低稅管轄權而進入高稅管轄權，以最大限度地謀求所需利益的行為。
1.逆向避稅的特點
逆向避稅除了在方向上與順向避稅相反外，還在謀利上有以下幾個特點。
?、僦\利上的間接性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國際納稅義務，反而會加重國際納稅義務，這似乎不可理解。但是，借助這種手段確能達到了最大限度地謀求利益的目的，具有極大的隱蔽性，往往不易引起人們注意。
?、谥\利的非稅性。逆向避稅不僅不能直接謀取稅收利益，而且還要犧牲稅收利益。但通過犧牲稅收利益，將帶來所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個稅收問題。
?、壑\利的多樣性。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時為了實現(xiàn)凈利潤最大化；有時是為了有效地實現(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略；有時在當期不能謀利，但對將來有利。
2.逆向避稅的形式
逆向避稅的方式很多，最常見的大致有三種。
?、僖灾\求即期凈利潤最大化為目標。
舉例來說，甲國的稅率為50％，乙國的稅率為20％，甲國某公司A到乙國開辦了一家合營企業(yè)B，并負責原材料進口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，外方合營者應向乙國轉(zhuǎn)移利潤，如采用高價將B的產(chǎn)品賣給A，或采用低價從A購買原材料，但相反。假設某年度B應實現(xiàn)應稅所得100，向乙國納稅20，稅后利潤80，但由于外方合營者的操縱，B僅實現(xiàn)利潤50，向乙國納稅10，稅后利潤為40；而A多實現(xiàn)應稅所得50，多向甲國納稅25，同時增加稅后利潤25，A公司因獨享所增加的利潤25，將會實現(xiàn)凈利潤最大（假設稅后利潤對半分配，則有40×50％＋25＞80×50％）。在這個過程中，乙國減少稅收10（20－10），甲國增加稅收25，跨國納稅人多納15（25＋10－20），而本國合營者少得利潤20（80×50％－40×50％）。
這種逆向避稅，以謀求即期利潤最大化為目標，故與一般的國際避稅較接近。
?、谝杂行崿F(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略為目標。
舉例說明：甲國（稅率為30％）A公司在乙國（稅率為20％）開辦了一家子公司B，某年度A公司因缺乏資本，需從B公司補充，但由于己國采取了較為嚴格的外匯管制措施，A公司難以從B公司直接取得資本。這時，可通過轉(zhuǎn)讓定價的方式使B公司少實現(xiàn)應稅所得100，而相應地A公司多實現(xiàn)應稅所得100.這樣，跨國納稅人共需多納稅10（100×30％－100×20％），其中乙國減少稅收20（100×20％），甲國增加稅收30（100×30％），但跨國納稅人借助稅收損失10而有效地實現(xiàn)了資本轉(zhuǎn)移70（100－30）。雖然以損失一定的即期稅收利益為代價，但有效地實現(xiàn)了所需的資本轉(zhuǎn)移，預期會帶來更大的利益。
?、垡蕴颖茴A期風險為目標。
這里的預期風險常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。例如，一國現(xiàn)行稅率很低，但政局不穩(wěn)或政策多變，跨國納稅人會因存在預期風險（沒收財產(chǎn)，大幅度提高稅率），而借助逆向避稅以實現(xiàn)逃避預期風險的目標。
跨國納稅人會采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預期大量利益。
一般來說，對于第一類型的逆向避稅，納稅人是主動運用的；對于后兩種類型的逆向避稅，卻是納稅人迫不得已而為之。
十、國際避稅與偷漏的結(jié)合
在國際稅收實踐中，跨國納稅人的避稅和偷漏稅活動實際上是密切配合的，納稅人的一項旨在減輕稅負的的安排往往會兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)?？鐕{稅人通常會利用有關國家在國際稅收征管方面的困難和疏漏，采用下列方法：
第一，匿報應稅收入和財產(chǎn)。匿報應稅收入和財產(chǎn)主要是通過隱瞞或減少營業(yè)所得。投資所得、勞務所得及財產(chǎn)等來逃避稅負。跨國納稅人之所以采取這種辦法，是因為有關國家稅務監(jiān)管不嚴和稅務人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國家的銀行保密制度，將應稅所得或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關國家的稅務當局無法查獲確切的財務資料，從而達到避稅的目的。
第二，虛報成本費用。表現(xiàn)為把不應列入費用支出的項目列為費用，把應由個人負擔的支出計入企業(yè)的費用，如將企業(yè)的董事、經(jīng)理及其家屬的生活費用和旅游費、招待費計入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根本沒有發(fā)生的費用計入企業(yè)成本。這主要是因為世界上一些國家沒有嚴格的費用開支標準，沒有統(tǒng)一的收付款憑證，自然給納稅人虛報成本費用提供了機會。
第三，虛報投資額。一種是虛報投資總額，如虛報固定資產(chǎn)投資價款，可多提取折舊。另一種是把自有資金虛報為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預提所得稅與所得稅之間的差額獲利。其可乘之機是有關國家稅務當局對虛報借入資金審核相當困難。
第四，地下經(jīng)營。這是指納稅人進行隱蔽的地下經(jīng)濟活動，完全逃避稅務監(jiān)督。包括不經(jīng)注冊，非法從事經(jīng)營活動的企業(yè)和個人?，F(xiàn)在世界上幾乎每一個國家和地區(qū)都存在著地下經(jīng)濟，跨國納稅人進行地下經(jīng)濟活動，不管是居住國政府還是非居住國政府，要對其監(jiān)管的確不容易。
“避稅地”一般是指某一國家或地區(qū)的政府為吸引外國資本流入，繁榮本國或本地區(qū)經(jīng)濟，彌補自身的資本不足和改善國際收支狀況，在本國或本地區(qū)劃出一定區(qū)域和范圍，也可能是全部區(qū)域和范圍，鼓勵吸引外國資本來此投資及從事各種經(jīng)濟、貿(mào)易活動。投資者和從事經(jīng)營活動的企業(yè)享受不納稅或少納稅的優(yōu)惠待遇。這種區(qū)域或范圍就被稱為“避稅地”?！氨芏惖亍笨梢允歉劭?、島嶼、沿海地區(qū)或交通便利的城市，也可以是內(nèi)地大陸。
1.“避稅地”的分類
近年來，國際上形形色色的避稅地主要分為三類：
第一類是沒有個人或公司所得稅、凈財富稅、遺產(chǎn)稅或贈與稅的國家或地區(qū)，一般被稱為“國際避稅地”。如巴哈馬、百慕大、格陵蘭、開曼群島、瑙魯?shù)取?br>
以巴哈馬為例。巴哈馬共和國位于北美洲，與美國的佛羅里達州隔海相望，最近處相隔約80公里。巴哈馬有許多引人入勝的土地可供出售，吸引了許多美國人以此作為理想的退休定居地。巴哈馬的主要吸引力是它沒有所得稅、公司稅、資本利得稅、遺產(chǎn)稅或繼承稅，對股息、利息或特許權使用費沒有預提稅，也沒有營業(yè)稅。
第二類是對外國經(jīng)營給予特別稅收優(yōu)惠的國家或地區(qū)。馬來西亞、新加坡、巴拿馬、香港、哥斯達黎加、安哥拉、塞浦路斯、直布羅陀、以色列、牙買加、列支敦士登、澳門、瑞士等。
以列支敦士登為例。列支敦士登在公司結(jié)構(gòu)立法中表現(xiàn)出極度靈活性。享受優(yōu)惠待遇的公司主要是控股公司和戶籍定居公司?？毓晒镜募{稅義務很輕，在組建之際接注冊資本3％繳印花稅，對以后的股票也繳3％印花稅。控股公司和定居戶籍公司不納利潤稅，只按0.1％的稅率納資產(chǎn)凈值稅。
第三類是對投資經(jīng)營者僅提供某些稅收優(yōu)惠的國家和地區(qū)。如英國、加拿大、希臘、愛爾蘭、盧森堡、荷蘭、菲律賓等。
以盧森堡為例。盧森堡有著健全的稅收制度。如果從稅率上看，它無論如何也沾不上避稅地的邊。但盧森堡為控股公司提供了一種免稅地位，使其成為聞名于世的控股公司的綠洲?？毓晒究擅饫U公司稅、利潤稅、資本利得稅、財富稅、對其股東支付的股息預提稅、對支付債券利息的預提稅、發(fā)行債券時的印花稅等。
當然，一個國家或地區(qū)如果想成為“國際避稅地”，并非僅靠提供某一種或幾種稅收方面的便利就行，實際上，一個成功的避稅地必須具備多方面的條件。這些條件是：第一，它必須在一種主要稅收方面給予減征或不征的照顧，一般對所得稅減征或不征；第二，“避稅地”必須在政治上穩(wěn)定，投資者和經(jīng)營者必須有足夠的安全感，否則難以對國際資本和投資經(jīng)營者產(chǎn)生吸引力，即使稅收優(yōu)惠再多也沒有；第三，“避稅地”，必須能滿足投資者和生產(chǎn)經(jīng)營者的各種需求，如社會公共設施、健全的法律、良好的生活和工作環(huán)境等。
2.“避稅地”的特點
?、儆歇毺氐牡投惤Y(jié)構(gòu)。低稅是“避稅地”的基本特征，不但占國民生產(chǎn)總值的稅收負擔輕，更重要的是直接稅收的負擔輕。直接稅不同于間接稅，本身不易轉(zhuǎn)嫁，只有負擔輕，才能象磁鐵一樣吸引外部資源。在“避稅地”的稅收負擔之所以輕，關鍵在于這些國家或地區(qū)沒有國防支出，財政預算支出也不沉重，沒有必要依靠重稅。
?、谟忻鞔_的避稅區(qū)域范圍。這些區(qū)域小的可以是一個島、一個港口城市、一個出口加工區(qū)、一個自由貿(mào)易區(qū)；大的可以是整個國家。無論大小，都實行統(tǒng)一的低稅制度，以吸引人們定居和投資，借以刺激經(jīng)濟的繁榮。
?、邸氨芏惖亍辈粌H提供減免稅優(yōu)待，稅種也比一般國家和地區(qū)少。相當一些“避稅地”只征收所得稅，除少數(shù)消費品外，一般不課征流通稅，商品的進出口稅也放得很寬。提供稅收優(yōu)惠的形式也多種多樣，幾乎沒有兩個“國際避稅地”的優(yōu)惠內(nèi)容完全相同。
④“避稅地”為金融組織和機構(gòu)提供方便。在“避稅地”，外國銀行開展業(yè)務不受當?shù)卣O(jiān)督。當?shù)卣畬︺y行之間及與銀行有往來業(yè)務關系的經(jīng)濟實體和個人之間所需保密的信息、文件等給予保密，絕不泄露。加上“避稅地”、銀行管理條例比較松，銀行開支費用低，因而許多金融組織和機構(gòu)愿意到“避稅地”設置機構(gòu)，開展業(yè)務。
“避稅地”以其所具有的顯著特點，對當今世界經(jīng)濟產(chǎn)生了深遠的影響。它象磁鐵一樣吸引著國際流動資本，使跨國納稅人趨之若騖，五花八門的公司云集“避稅地”的區(qū)區(qū)彈丸之地。它雖然減少了高稅國政府的財政收入，但增加了跨國公司的收入，也促進了“避稅地”經(jīng)濟的發(fā)展。由于“避稅地”的存在，對高稅國政府是不利的。
然而，“避稅地”對高稅國的經(jīng)濟也具有一定的“安全閥”作用。如果沒有這些“避稅地”，那么處于高稅負壓力下的納稅人必定會減少投資和采取其他對策，高稅國因此會蒙受更大的財政損失。“避稅地”的直接受益人主要是跨國公司，它對跨國公司的發(fā)展起到一定的推動作用。更重要的是，“避稅地”的存在帶動了自身經(jīng)濟的發(fā)展，使建筑、運輸、旅游，以及服務業(yè)蒸蒸日上，不僅擴大了就業(yè)機會，而且增加了外匯收入，“避稅地”日益繁榮。
3.利用“避稅地”避稅的主要方式
?、偬撛O機構(gòu)。虛設機構(gòu)是指某國的國際投資者在“避稅地”設立一個子公司，然后把其總公司制造的產(chǎn)品直接推銷給另一個國家，在根本未經(jīng)過“避稅地”子公司中轉(zhuǎn)銷售的情況下，制造出一種經(jīng)過子公司中轉(zhuǎn)銷售的假象，從而把母公司的所得轉(zhuǎn)移到“避稅地”子公司的帳上，達到避稅的目的。例如，日本本田汽車公司，在“避稅地”巴哈馬群島設立一個子公司。本田汽車公司向韓國出售一批汽車。雖然這筆交易沒有經(jīng)過巴哈馬群島的子公司中轉(zhuǎn)，但本田汽車公司的銷售收入轉(zhuǎn)到巴哈馬群島子公司的帳上，利用巴哈馬的免稅優(yōu)惠達到避稅目的。只要子公司不把母公司應得股息匯往日本，豐田汽車公司就可長期占有這筆交易所得應繳納的稅款。
?、谝曰毓咀鳛榭毓晒?。這種方式要求下屬公司將所獲得的利潤以股息形式匯到基地公司，利用雙方稅收協(xié)定達到避稅的目的。例如，一家英國公司支付給其巴西母公司的股息要繳納稅率為30％的英國預提稅。如果在荷蘭建一家控股公司去擁有這家英國公司，由于英國與荷蘭之間雙邊稅收條約規(guī)定，英國子公司支付給荷蘭公司的股息按5％的稅率繳納預提稅，荷蘭對控股公司收取的股息不征稅。避稅地控股公司利用自己有利的免稅條件，可以把籌集來的資金再投資，再賺取新的免稅收入。
?、垡曰毓咀鳛樾磐泄尽Ｋ磐械馁Y產(chǎn)實際上在幾千里之外，資產(chǎn)信托人與受益人也不是避稅地居民，但信托資產(chǎn)的經(jīng)營所得卻歸在信托公司名下，并通過契約或合同使受托人按其原意行事，從而可以避稅。例如，加拿大A公司在百慕大設立一個信托公司，并把遠離百慕大的財產(chǎn)虛設為避稅地的信托財產(chǎn)，隨后將這部分財產(chǎn)的經(jīng)營所得掛在避稅地信托公司名下，對A公司來說，通過虛設信托財產(chǎn)，不僅可以逃掉這部分財產(chǎn)所得應繳納的稅款，而且還可利用這筆資金在百慕大從事投資拿利，獲取不繳投資所得稅的好處。
?、芤曰毓咀鳛榻鹑诠尽＝鹑诠究梢岳帽芏惖貜氖绿厥鈽I(yè)務活動。其中包括從事庇護外國消極投資收入的業(yè)務，為外國投資者掌握存款，并為各種公司及附屬機構(gòu)提供經(jīng)營管理的便利條件。例如，設在我國香港的金銀財務公司，實際上就是為了某一大集團的利益提供內(nèi)部借貸，充當中間人并有時為第三方提供資金的金融公司。它的主要功能之一就是為使該集團內(nèi)部實際支付的借貸利息少納稅或不納稅。
九、逆向避稅
在一般的國際避稅中，納稅人常常是盡可能避免高稅管轄權，而進入低稅管轄權，以進行國際避稅，但是客觀上也存在著另一種避稅現(xiàn)象即跨國納稅人避免低稅管轄權，而進入高稅管轄權。由于避免高稅管轄權而進入低稅管轄權所進行的國際避稅是順向的，而避免低稅管轄權進入高稅管轄權則正好相反，所以稱之為逆向避稅。逆向避稅這一概念可以表述為跨國納稅人借助避免低稅管轄權而進入高稅管轄權，以最大限度地謀求所需利益的行為。
1.逆向避稅的特點
逆向避稅除了在方向上與順向避稅相反外，還在謀利上有以下幾個特點。
?、僦\利上的間接性。從表面上看，逆向避稅并不能減輕國際納稅義務，反而會加重國際納稅義務，這似乎不可理解。但是，借助這種手段確能達到了最大限度地謀求利益的目的，具有極大的隱蔽性，往往不易引起人們注意。
?、谥\利的非稅性。逆向避稅不僅不能直接謀取稅收利益，而且還要犧牲稅收利益。但通過犧牲稅收利益，將帶來所需的更大的非稅收利益，它已不只是一個稅收問題。
?、壑\利的多樣性。逆向避稅所要謀求的利益隨具體情況而變，有時為了實現(xiàn)凈利潤最大化；有時是為了有效地實現(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略；有時在當期不能謀利，但對將來有利。
2.逆向避稅的形式
逆向避稅的方式很多，最常見的大致有三種。
?、僖灾\求即期凈利潤最大化為目標。
舉例來說，甲國的稅率為50％，乙國的稅率為20％，甲國某公司A到乙國開辦了一家合營企業(yè)B，并負責原材料進口和產(chǎn)品的出口。按一般做法，外方合營者應向乙國轉(zhuǎn)移利潤，如采用高價將B的產(chǎn)品賣給A，或采用低價從A購買原材料，但相反。假設某年度B應實現(xiàn)應稅所得100，向乙國納稅20，稅后利潤80，但由于外方合營者的操縱，B僅實現(xiàn)利潤50，向乙國納稅10，稅后利潤為40；而A多實現(xiàn)應稅所得50，多向甲國納稅25，同時增加稅后利潤25，A公司因獨享所增加的利潤25，將會實現(xiàn)凈利潤最大（假設稅后利潤對半分配，則有40×50％＋25＞80×50％）。在這個過程中，乙國減少稅收10（20－10），甲國增加稅收25，跨國納稅人多納15（25＋10－20），而本國合營者少得利潤20（80×50％－40×50％）。
這種逆向避稅，以謀求即期利潤最大化為目標，故與一般的國際避稅較接近。
?、谝杂行崿F(xiàn)某項必要的經(jīng)營策略為目標。
舉例說明：甲國（稅率為30％）A公司在乙國（稅率為20％）開辦了一家子公司B，某年度A公司因缺乏資本，需從B公司補充，但由于己國采取了較為嚴格的外匯管制措施，A公司難以從B公司直接取得資本。這時，可通過轉(zhuǎn)讓定價的方式使B公司少實現(xiàn)應稅所得100，而相應地A公司多實現(xiàn)應稅所得100.這樣，跨國納稅人共需多納稅10（100×30％－100×20％），其中乙國減少稅收20（100×20％），甲國增加稅收30（100×30％），但跨國納稅人借助稅收損失10而有效地實現(xiàn)了資本轉(zhuǎn)移70（100－30）。雖然以損失一定的即期稅收利益為代價，但有效地實現(xiàn)了所需的資本轉(zhuǎn)移，預期會帶來更大的利益。
?、垡蕴颖茴A期風險為目標。
這里的預期風險常常主要是指政治方面而非經(jīng)濟方面的，因而是一種政治性的逆向避稅。例如，一國現(xiàn)行稅率很低，但政局不穩(wěn)或政策多變，跨國納稅人會因存在預期風險（沒收財產(chǎn)，大幅度提高稅率），而借助逆向避稅以實現(xiàn)逃避預期風險的目標。
跨國納稅人會采用種種手段盡可能將所得轉(zhuǎn)移走，以謀求預期大量利益。
一般來說，對于第一類型的逆向避稅，納稅人是主動運用的；對于后兩種類型的逆向避稅，卻是納稅人迫不得已而為之。
十、國際避稅與偷漏的結(jié)合
在國際稅收實踐中，跨國納稅人的避稅和偷漏稅活動實際上是密切配合的，納稅人的一項旨在減輕稅負的的安排往往會兼有避稅和偷漏稅的雙重性質(zhì)?？鐕{稅人通常會利用有關國家在國際稅收征管方面的困難和疏漏，采用下列方法：
第一，匿報應稅收入和財產(chǎn)。匿報應稅收入和財產(chǎn)主要是通過隱瞞或減少營業(yè)所得。投資所得、勞務所得及財產(chǎn)等來逃避稅負。跨國納稅人之所以采取這種辦法，是因為有關國家稅務監(jiān)管不嚴和稅務人員素質(zhì)低下，尤其是利用一些國家的銀行保密制度，將應稅所得或財產(chǎn)轉(zhuǎn)移到該銀行，使有關國家的稅務當局無法查獲確切的財務資料，從而達到避稅的目的。
第二，虛報成本費用。表現(xiàn)為把不應列入費用支出的項目列為費用，把應由個人負擔的支出計入企業(yè)的費用，如將企業(yè)的董事、經(jīng)理及其家屬的生活費用和旅游費、招待費計入企業(yè)成本等，甚至憑空捏造，將根本沒有發(fā)生的費用計入企業(yè)成本。這主要是因為世界上一些國家沒有嚴格的費用開支標準，沒有統(tǒng)一的收付款憑證，自然給納稅人虛報成本費用提供了機會。
第三，虛報投資額。一種是虛報投資總額，如虛報固定資產(chǎn)投資價款，可多提取折舊。另一種是把自有資金虛報為借入資金，虛列利息支出，既可提高扣除額，又可因預提所得稅與所得稅之間的差額獲利。其可乘之機是有關國家稅務當局對虛報借入資金審核相當困難。
第四，地下經(jīng)營。這是指納稅人進行隱蔽的地下經(jīng)濟活動，完全逃避稅務監(jiān)督。包括不經(jīng)注冊，非法從事經(jīng)營活動的企業(yè)和個人?，F(xiàn)在世界上幾乎每一個國家和地區(qū)都存在著地下經(jīng)濟，跨國納稅人進行地下經(jīng)濟活動，不管是居住國政府還是非居住國政府，要對其監(jiān)管的確不容易。
上一篇：避稅與反避稅——國際避稅問題概述
推薦閱讀