投資決策中的稅收籌劃——企業(yè)組織形式的合理選擇(二)
2.個體經濟與個體工商戶。
個體經濟是以生產資料個體所有與個體勞動為基礎，生產資料歸個體勞動者所有的一種經濟成分。其特點是：勞動者占有少量的生產資料，從事不剝削或基本不剝削他人的個體勞動，勞動產品或勞動收入歸勞動者個人所有。它是一種小私有制經濟，具有較強的適應性，既可存在于生產力發(fā)展的較低階段，也可以存在于生產力發(fā)展的較高階段，只要有適合分散、小規(guī)模進行的生產經營項目，個體經濟就有存在的可能。
社會主義社會的個體經濟不同于以往社會形態(tài)中的個體經濟，它和社會主義公有制相聯(lián)系，從屬于社會主義公有制，是社會主義經濟必要的和有益的補充。我國現階段的個體經濟主要包括個體手工業(yè)、個體商業(yè)、個體飲食業(yè)、個體修理業(yè)、個體運輸業(yè)、個體縫紉業(yè)，以及個體農業(yè)集體經濟組織成員所從事的自留地經營、家庭副業(yè)、個人投資等。其形式多種多樣，有完全由自己及家庭成員參加勞動進行獨立經營的個體經濟；有雇傭一定數量幫工的獨立經營的個體經濟；還有采取聯(lián)合經營，但生產資料仍歸個人所有的個體經濟。個體經濟在地域分布上具有分散性，在經營方式上具有靈活性，在經營品種上具有批量小、種類多的特點，可充分利用自然資源及大工業(yè)的邊角廢料，增加就業(yè)，方便群眾，起到活躍市場、拾遺補闕等作用。社會主義社會的個體經濟仍帶有一定的盲目性、自發(fā)性，國家對其發(fā)展要給予必要的指導、幫助和監(jiān)督。
個體工商戶是個體經濟單位。它是以勞動者個人及其家庭成員為主體，用自有的勞動工具及生產資料、資金，經向國家有關部門登記，獨立地從事生產、經營活動。
主要存在于各種小型手工業(yè)、零售商業(yè)、飲食業(yè)、運輸業(yè)等生產和勞務部門。
3.私營企業(yè)與個體工商戶的稅負比較。
按照現行稅法規(guī)定，我國的私營企業(yè)適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。其適用的稅率是：年盈利在3萬元以下的，稅率為18％；年盈利在3萬～10萬元之間的，稅率為27％；年盈利在10萬元以上的，稅率為33％。而個體工商戶則適用《中華人民共和國個人所得稅法》，其適用稅率如表1所示：
表1
級數 含稅級距 不含稅級距 稅率（％） 速算扣除數（元）
１ 不超過５０００元的部分 不超過４７５０元的部分 ５ ０
２ 超過５０００～１００００元 超過４７５０～９２５０元 １０ ２５０
的部分 的部分
３ 超過１００００～３００００元 超過９２５０～２５２５０元 ２０ １２５０
的部分 的部分
４ 超過３００００～５００００元 超過２５２５０～３９２５０元 ３０ ４２５０
的部分 的部分
５ 超過５００００元的部分 超過３９２５０元的部分 ３５ ６７５０
注：①表中所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規(guī)定減除有關費用（成本、損失）后的所得額。
?、诤惣壘噙m用于個體工商戶的生產、經營所得，和由納稅人負擔稅款的承包經營、承租經營所得；不含稅級距適用于他人（單位）代付稅款的承包經營、承租經營所得。
從表1可以看出，個體工商戶的應稅所得額在3萬元時，適用的邊際稅率為20％，直接看來，似乎高于私營企業(yè)。但由于個體工商戶適用的是累進稅率，其實際稅率只有15.8％，低于私營企業(yè)18％的水平。個體工商戶應稅所得額為10萬元時，適用的邊際稅率為35％，也高于私營企業(yè)33％的稅率，但其實際稅率只有28.25％。由此可見，在同等盈利水平下，個體工商戶似乎比私營企業(yè)主能獲得更多的納稅好處。而個體工商戶也有自身的缺點，如生產經營規(guī)模小，難于擴展業(yè)務等。私營企業(yè)卻具有組織嚴密，能多方積聚資源來擴展經營，在擴大規(guī)模的同時降低費用，提高盈利水平等優(yōu)點。所以，私人投資者在投資前，應通過自身投資的盈利狀況及發(fā)展前景作仔細預測，綜合考慮各種因素，最終做出最有利于自己的投資決策。
三、利用企業(yè)組織形式進行稅收籌劃的案例分析
投資者在投資前，充分考慮企業(yè)組織形式的不同的財務會計規(guī)定和稅收待遇，從而合理合法地選擇于己最為有利的形式，以獲得減輕稅負的好處，這是稅收籌劃。然而，在實踐中，人們往往利用企業(yè)組織形式，尤其是通過設立母子公司、總分公司或其他形式的聯(lián)營企業(yè)，進行避稅活動。其常見的形式主要是通過轉移定價或轉移利潤來實現。
例1.甲、乙、丙為集團公司內部三個獨立核算企業(yè)，彼此間的業(yè)務關系是：甲企業(yè)生產的產品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)生產的產品的80％提供給丙企業(yè)，三個企業(yè)均適用17％的增值稅，且所得稅率均為33％，其他有關資料見表2：
表２ 單位：元
企業(yè)類別 增值稅率（％） 所得稅率（％） 銷售數量 正常市價 轉移市價
甲 １７ ３３ １０００ １０００ ８００
乙 １７ ３３ １０００ １４００ １２００
丙 １７ ３３ １０００ １８００ １８００
注：甲企業(yè)進項稅額100000元，市場利率24％。
如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，應納增值稅為：
甲企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×1000×17％／（1＋17％）-100000
?。?45300-100000＝45300（元）
乙企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×1400×17％／（1＋17％）-145300
?。?03418-145300＝58118（元）
丙企業(yè)應納增值稅額：
?。?00×1800×17％／（1＋17％）-203418×80％
?。?09230-162734＝46496（元）
合計應納增值稅額149914元。
當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況為：
甲企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×800×17％／（1＋17％）-100000
?。?16240-100000＝16240（元）
乙企業(yè)應納增值稅額：
?。剑?00×1200＋200×1400）×17％／（1＋17％）-116240
?。?80170-116240＝63930（元）
丙企業(yè)應納增值稅額：
?。?00×1800×17％／（1＋17％）-800×1200×17％／（1＋17％）
?。?09230-139488＝69744（元）
合計應納增值稅額149914元。
僅從靜態(tài)的總額來看，前后應納的增值稅額是完全一樣的，而集團公司的總體稅負的減輕也恰恰是隱藏在這一外顯數額的相同之中。在此具有決定作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業(yè)的生產具有連續(xù)性，這就使得本應由甲企業(yè)當期應納的稅款相對減少29060元（45300－16240），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；當然這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了5812元和2 3248元，但各期企業(yè)（設備）生產周期為3個月，相對增加金額折合現值使納稅負擔相對下降2542元[（29060-5812）／（1＋2％）（3次方）-23248／（1＋2％）（6次方）]，相對節(jié)省的2542元無疑可以給集團公司帶來新的投資收益。
例2合肥某公司為了利用深圳特區(qū)少征所得稅的優(yōu)惠，在深圳特區(qū)設立一子公司，現公司把成本為500萬元應按700萬元作價的一批貨物，壓低按550萬元作價，銷售給深圳子公司，該子公司最后以750萬元的價格出售貨物。我們可以比較一下該公司及子公司原應負擔的稅款及其壓低轉讓定價后所實際負擔的稅款。
公司原應交所得稅款為：（700-500）×33％＝66（萬元）
子公司所得應納稅款為（假定此公司為新設，已是盈利第3年，稅率為7.5％）：
?。?50-700）×7.5％＝3.75（萬元）
該集團公司應負擔稅款總額為：66＋3.75＝69.75（萬元）
壓低轉讓定價后，則
公司實際應交納的稅款為：（550-500）×33％＝16.5（萬元）
子公司實際交納稅款為：（750-550）×7.5％＝15（萬元）
該集團公司應負擔的稅款總額為：16.5＋15＝31.5（萬元）
通過上面對壓價前后各公司納稅情況的比較中可以看出，總公司及子公司通過轉讓定價，總稅負減少的數額為：
69.75-31.5＝38.25（萬元）
只要子公司暫時不把總公司應得的股息匯回合肥，總公司減輕稅負的目的就能實現。
當然，由于新的企業(yè)所得稅有過渡性優(yōu)惠稅率的存在，也為集團公司利用轉讓定價進行避稅提供了新的場所。例如，當子公司在盈利接近或略微超過各稅率級次點時，將部分利潤轉到總機構，從而使子公司享受低稅率的待遇，亦可獲得稅收好處。前者，由于增值稅條例沒有限定企業(yè)市場定價的幅度，即企業(yè)仍然有《中華人民共和國企業(yè)法》所賦予的充分的市場定價自主權，從而使企業(yè)可以利用轉讓定價達到避稅的目的，雖不違法，但已違常規(guī)，即不合理；后者在企業(yè)所得稅條例有明確規(guī)定的前提下為之，顯然于法于理都說不過去。所以，企業(yè)在稅收籌劃過程中，一定要對企業(yè)組織形式的運用把握好分寸，嚴格與避稅行為區(qū)分開來。
個體經濟是以生產資料個體所有與個體勞動為基礎，生產資料歸個體勞動者所有的一種經濟成分。其特點是：勞動者占有少量的生產資料，從事不剝削或基本不剝削他人的個體勞動，勞動產品或勞動收入歸勞動者個人所有。它是一種小私有制經濟，具有較強的適應性，既可存在于生產力發(fā)展的較低階段，也可以存在于生產力發(fā)展的較高階段，只要有適合分散、小規(guī)模進行的生產經營項目，個體經濟就有存在的可能。
社會主義社會的個體經濟不同于以往社會形態(tài)中的個體經濟，它和社會主義公有制相聯(lián)系，從屬于社會主義公有制，是社會主義經濟必要的和有益的補充。我國現階段的個體經濟主要包括個體手工業(yè)、個體商業(yè)、個體飲食業(yè)、個體修理業(yè)、個體運輸業(yè)、個體縫紉業(yè)，以及個體農業(yè)集體經濟組織成員所從事的自留地經營、家庭副業(yè)、個人投資等。其形式多種多樣，有完全由自己及家庭成員參加勞動進行獨立經營的個體經濟；有雇傭一定數量幫工的獨立經營的個體經濟；還有采取聯(lián)合經營，但生產資料仍歸個人所有的個體經濟。個體經濟在地域分布上具有分散性，在經營方式上具有靈活性，在經營品種上具有批量小、種類多的特點，可充分利用自然資源及大工業(yè)的邊角廢料，增加就業(yè)，方便群眾，起到活躍市場、拾遺補闕等作用。社會主義社會的個體經濟仍帶有一定的盲目性、自發(fā)性，國家對其發(fā)展要給予必要的指導、幫助和監(jiān)督。
個體工商戶是個體經濟單位。它是以勞動者個人及其家庭成員為主體，用自有的勞動工具及生產資料、資金，經向國家有關部門登記，獨立地從事生產、經營活動。
主要存在于各種小型手工業(yè)、零售商業(yè)、飲食業(yè)、運輸業(yè)等生產和勞務部門。
3.私營企業(yè)與個體工商戶的稅負比較。
按照現行稅法規(guī)定，我國的私營企業(yè)適用《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》。其適用的稅率是：年盈利在3萬元以下的，稅率為18％；年盈利在3萬～10萬元之間的，稅率為27％；年盈利在10萬元以上的，稅率為33％。而個體工商戶則適用《中華人民共和國個人所得稅法》，其適用稅率如表1所示：
表1
級數 含稅級距 不含稅級距 稅率（％） 速算扣除數（元）
１ 不超過５０００元的部分 不超過４７５０元的部分 ５ ０
２ 超過５０００～１００００元 超過４７５０～９２５０元 １０ ２５０
的部分 的部分
３ 超過１００００～３００００元 超過９２５０～２５２５０元 ２０ １２５０
的部分 的部分
４ 超過３００００～５００００元 超過２５２５０～３９２５０元 ３０ ４２５０
的部分 的部分
５ 超過５００００元的部分 超過３９２５０元的部分 ３５ ６７５０
注：①表中所列含稅級距與不含稅級距，均為按照稅法規(guī)定減除有關費用（成本、損失）后的所得額。
?、诤惣壘噙m用于個體工商戶的生產、經營所得，和由納稅人負擔稅款的承包經營、承租經營所得；不含稅級距適用于他人（單位）代付稅款的承包經營、承租經營所得。
從表1可以看出，個體工商戶的應稅所得額在3萬元時，適用的邊際稅率為20％，直接看來，似乎高于私營企業(yè)。但由于個體工商戶適用的是累進稅率，其實際稅率只有15.8％，低于私營企業(yè)18％的水平。個體工商戶應稅所得額為10萬元時，適用的邊際稅率為35％，也高于私營企業(yè)33％的稅率，但其實際稅率只有28.25％。由此可見，在同等盈利水平下，個體工商戶似乎比私營企業(yè)主能獲得更多的納稅好處。而個體工商戶也有自身的缺點，如生產經營規(guī)模小，難于擴展業(yè)務等。私營企業(yè)卻具有組織嚴密，能多方積聚資源來擴展經營，在擴大規(guī)模的同時降低費用，提高盈利水平等優(yōu)點。所以，私人投資者在投資前，應通過自身投資的盈利狀況及發(fā)展前景作仔細預測，綜合考慮各種因素，最終做出最有利于自己的投資決策。
三、利用企業(yè)組織形式進行稅收籌劃的案例分析
投資者在投資前，充分考慮企業(yè)組織形式的不同的財務會計規(guī)定和稅收待遇，從而合理合法地選擇于己最為有利的形式，以獲得減輕稅負的好處，這是稅收籌劃。然而，在實踐中，人們往往利用企業(yè)組織形式，尤其是通過設立母子公司、總分公司或其他形式的聯(lián)營企業(yè)，進行避稅活動。其常見的形式主要是通過轉移定價或轉移利潤來實現。
例1.甲、乙、丙為集團公司內部三個獨立核算企業(yè)，彼此間的業(yè)務關系是：甲企業(yè)生產的產品可以作為乙企業(yè)的原材料，而乙企業(yè)生產的產品的80％提供給丙企業(yè)，三個企業(yè)均適用17％的增值稅，且所得稅率均為33％，其他有關資料見表2：
表２ 單位：元
企業(yè)類別 增值稅率（％） 所得稅率（％） 銷售數量 正常市價 轉移市價
甲 １７ ３３ １０００ １０００ ８００
乙 １７ ３３ １０００ １４００ １２００
丙 １７ ３３ １０００ １８００ １８００
注：甲企業(yè)進項稅額100000元，市場利率24％。
如果三個企業(yè)均按正常市價結算貨款，應納增值稅為：
甲企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×1000×17％／（1＋17％）-100000
?。?45300-100000＝45300（元）
乙企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×1400×17％／（1＋17％）-145300
?。?03418-145300＝58118（元）
丙企業(yè)應納增值稅額：
?。?00×1800×17％／（1＋17％）-203418×80％
?。?09230-162734＝46496（元）
合計應納增值稅額149914元。
當三個企業(yè)采用轉移價格時，應納增值稅情況為：
甲企業(yè)應納增值稅額：
?。?000×800×17％／（1＋17％）-100000
?。?16240-100000＝16240（元）
乙企業(yè)應納增值稅額：
?。剑?00×1200＋200×1400）×17％／（1＋17％）-116240
?。?80170-116240＝63930（元）
丙企業(yè)應納增值稅額：
?。?00×1800×17％／（1＋17％）-800×1200×17％／（1＋17％）
?。?09230-139488＝69744（元）
合計應納增值稅額149914元。
僅從靜態(tài)的總額來看，前后應納的增值稅額是完全一樣的，而集團公司的總體稅負的減輕也恰恰是隱藏在這一外顯數額的相同之中。在此具有決定作用的是納稅支付時間的差異。由于三個企業(yè)的生產具有連續(xù)性，這就使得本應由甲企業(yè)當期應納的稅款相對減少29060元（45300－16240），即延至第二期繳納（通過乙企業(yè)）；當然這使得乙企業(yè)第二期與丙企業(yè)第三期納稅額分別增加了5812元和2 3248元，但各期企業(yè)（設備）生產周期為3個月，相對增加金額折合現值使納稅負擔相對下降2542元[（29060-5812）／（1＋2％）（3次方）-23248／（1＋2％）（6次方）]，相對節(jié)省的2542元無疑可以給集團公司帶來新的投資收益。
例2合肥某公司為了利用深圳特區(qū)少征所得稅的優(yōu)惠，在深圳特區(qū)設立一子公司，現公司把成本為500萬元應按700萬元作價的一批貨物，壓低按550萬元作價，銷售給深圳子公司，該子公司最后以750萬元的價格出售貨物。我們可以比較一下該公司及子公司原應負擔的稅款及其壓低轉讓定價后所實際負擔的稅款。
公司原應交所得稅款為：（700-500）×33％＝66（萬元）
子公司所得應納稅款為（假定此公司為新設，已是盈利第3年，稅率為7.5％）：
?。?50-700）×7.5％＝3.75（萬元）
該集團公司應負擔稅款總額為：66＋3.75＝69.75（萬元）
壓低轉讓定價后，則
公司實際應交納的稅款為：（550-500）×33％＝16.5（萬元）
子公司實際交納稅款為：（750-550）×7.5％＝15（萬元）
該集團公司應負擔的稅款總額為：16.5＋15＝31.5（萬元）
通過上面對壓價前后各公司納稅情況的比較中可以看出，總公司及子公司通過轉讓定價，總稅負減少的數額為：
69.75-31.5＝38.25（萬元）
只要子公司暫時不把總公司應得的股息匯回合肥，總公司減輕稅負的目的就能實現。
當然，由于新的企業(yè)所得稅有過渡性優(yōu)惠稅率的存在，也為集團公司利用轉讓定價進行避稅提供了新的場所。例如，當子公司在盈利接近或略微超過各稅率級次點時，將部分利潤轉到總機構，從而使子公司享受低稅率的待遇，亦可獲得稅收好處。前者，由于增值稅條例沒有限定企業(yè)市場定價的幅度，即企業(yè)仍然有《中華人民共和國企業(yè)法》所賦予的充分的市場定價自主權，從而使企業(yè)可以利用轉讓定價達到避稅的目的，雖不違法，但已違常規(guī)，即不合理；后者在企業(yè)所得稅條例有明確規(guī)定的前提下為之，顯然于法于理都說不過去。所以，企業(yè)在稅收籌劃過程中，一定要對企業(yè)組織形式的運用把握好分寸，嚴格與避稅行為區(qū)分開來。
推薦閱讀
相關資訊