稅收籌劃的成因、實(shí)施途徑與原則——實(shí)施稅收籌劃的原則（下）
（四）稅收籌劃成本最小的原則
稅收籌劃固然可產(chǎn)生減輕稅收負(fù)擔(dān)的效果，但選擇與運(yùn)用較有利的稅收籌劃策略時(shí)，常常需有其他措施的配合，納稅義務(wù)人為實(shí)施這些措施所增加的各項(xiàng)支出，就是稅收籌劃成本。市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃策略時(shí)，必須考慮因籌劃實(shí)施而增加的成本，并選擇節(jié)稅凈收益（即稅收籌劃帶來的稅收利益減去稅收籌劃成本）之最大者作為決策的依據(jù)。
例如：某公司目前適用33％的所得稅率，面臨兩種方案的選擇。A方案是在稅務(wù)師事務(wù)所請一名稅務(wù)師進(jìn)行稅收籌劃，付酬4000元。若能成功，公司可少繳所得稅4000元，成功概率為75％。B方案是雇請一名財(cái)經(jīng)大學(xué)的從事市場營銷教學(xué)的教師搞推銷設(shè)計(jì)，付酬3600元，若成功，可獲利5000元，成功概率為8 0％。A、B兩方案只能選其中之一。那么，該公司如何決策呢？將兩種方案各自的計(jì)算列表比較如表1所示：
表１ 單位：元
方 案 Ａ Ｂ
稅前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得稅 １３２０ １１８８
稅后凈支出 ２６８０ ２４１２
稅前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
稅前預(yù)期收益 ３０００ ４０００
應(yīng)交所得稅 - １３２０
預(yù)期稅后凈收益 ３０００ ２６８０
凈收益超過凈支出 ３２０ ２６８
從表1可以看出，A方案稅前列支雖大于B方案，而預(yù)期收益A方案則少于B方案。但A方案3000元收益不繳所得稅，而B方案4000元收益要繳132 0元的所得稅。綜合各因素，A方案凈收益與凈支出差額為320元，比B方案多5 2元?？梢?，該公司應(yīng)選A方案為優(yōu)。
同是上例，假設(shè)其他條件不變，但該公司因盈利規(guī)模小而適用27％的所得稅率，則公司的納稅方案就有所改變。其計(jì)算結(jié)果見表2：
表２ 單位：元
方 案 Ａ Ｂ
稅前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得稅 １０８０ ９７２
稅后凈支出 ２９２０ ２６２８
稅前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
稅前預(yù)期收益 ３０００ ４０００
應(yīng)交所得稅 - １０８０
預(yù)期稅后凈收益 ３０００ ２９２０
凈收益超過凈支出 ８０ ２９２
從表2中不難看出，因稅率發(fā)生變化，在其他條件不變的情況下，企業(yè)的決策方案也隨之改變。在這種狀況下，公司選B方案顯然優(yōu)于A方案。這也說明稅收籌劃需事先進(jìn)行周密籌劃的重要性。在進(jìn)行一種稅的稅收籌劃時(shí)，還要考慮與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃，綜合衡量，力求整體稅負(fù)最輕、長期稅負(fù)最輕，防止顧此失彼、前輕后重。
二、市場法人主體實(shí)施稅收籌劃應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬┏浞挚紤]稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃需要在市場法人主體的經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生之前做出安排。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其他考慮變數(shù)錯綜復(fù)雜，且常常有些非主觀所左右的事件發(fā)生，這就使得稅收籌劃帶有很多不確性的因素，因而其成功率并非是百分之百；況且，稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)利益也是一個估算值，并非絕對的數(shù)字。因此，市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，應(yīng)充分考慮稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，然后再做出決策。
?。ǘ┝私庵饔^認(rèn)定與客觀行為的差異
在理論上，稅收籌劃、避稅及逃稅（偷稅）固然有不同的含義，能夠進(jìn)行區(qū)別。
然而在實(shí)踐中，要分辨某一行為究竟是屬于稅收籌劃行為，或者是避稅行為，還是逃稅行為，卻比較困難，要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定和判斷?？烧J(rèn)定和判斷又隨主觀與客觀而有不盡相同的結(jié)果。因此，任何納稅人在實(shí)施稅收籌劃策略時(shí)，除必須精研有關(guān)稅收法律的規(guī)定外，還應(yīng)進(jìn)一步了解稅務(wù)人員在另一角度的可能看法，否則，一旦稅收籌劃被視為逃稅，就會得不償失。
?。ㄈ┟芮凶⒁暥惙ǖ淖儎?br>
稅收法律規(guī)定是決定納稅人權(quán)利與義務(wù)的依據(jù)，也是納稅人安全保障。在實(shí)施稅收籌劃策略的過程中，市場法人主體不僅要了解各種決策因適用已有稅收法律的不同，其產(chǎn)生的法律效果或安全程度隨之有異，還必須注意稅法的變動。稅法是處理國家與納稅人稅收分配關(guān)系的主要法律規(guī)范，它常隨經(jīng)濟(jì)情況變動或?yàn)榕浜险叩男枰拚?，修正次?shù)較其他法律要頻繁得多。因此，市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，對于稅法修正的趨勢或內(nèi)容，必須加以密切注意并適時(shí)對稅收籌劃方案做出調(diào)整，使自己的稅收籌劃行為在稅收法律的范圍內(nèi)實(shí)施。
?。ㄋ模┒愂栈I劃要有積極的態(tài)度
市場法人主體實(shí)施稅收籌劃的目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)。然而，稅收負(fù)擔(dān)的減輕是在市場法人主體整體收益增長的基礎(chǔ)上提出的，更確切地說減輕稅收負(fù)擔(dān)以實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化。因此，市場法人主體必須以積極態(tài)度進(jìn)行稅收籌劃，樹立這樣一種觀念：
稅收負(fù)擔(dān)的減輕并不等于資本總體收益的增長，最理想的行為當(dāng)然是“節(jié)稅增收”。
如果有多種稅收籌劃方案的選擇，市場法人主體的總體收益最多，但納稅并非最少的方案才是可選的理想方案。這也是說稅收籌劃有一個算大賬的問題，選優(yōu)棄劣，避害趨利。那種應(yīng)納稅款減少而導(dǎo)致利潤下降的舍本逐末的做法不符合稅收籌劃的目標(biāo)。
所以，市場法人主體實(shí)施稅收籌劃應(yīng)該配合自身業(yè)務(wù)的發(fā)展，以不斷壯大市場法人主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力為前提。如果單純?yōu)榱藴p輕稅負(fù)而縮減生產(chǎn)顯然是不可取的。
三、掌握稅收籌劃的基本技術(shù)
從稅制構(gòu)成要素的角度探討，稅收籌劃的基本技術(shù)可以歸納為以下八類：
1.免稅技術(shù)。
盡量爭取免稅和使免稅期最長化。例如，國家對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊登記的企業(yè)規(guī)定從獲利年度起，有2年的免稅期。如果其他條件相似或利弊基本相抵，公司完全可以辦到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)去，從而在合法的情況下節(jié)減稅款。
2.減稅技術(shù)。
盡量爭取減稅待遇和使減稅最大化、減稅期最長化。例如，甲、乙、丙三個國家，公司所得稅的普通稅率基本相同，其他條件基本相似或利弊基本相抵。一個企業(yè)生產(chǎn)的商品90％以上出口到世界各國，甲國對該企業(yè)所得按普通稅率征稅；乙國為鼓勵外向型企業(yè)發(fā)展，對此類企業(yè)減征30％的所得稅，減稅期為5年；丙國對此類企業(yè)減征40％所得稅，而且設(shè)有減稅期限的規(guī)定。打算長期經(jīng)營此項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，完全可以考慮把公司或其子公司辦到丙國去，從而在合法的情況下，使節(jié)減的稅款最大化。
3.稅率差異技術(shù)。
盡量利用稅率的差異使減稅最大化。在開放經(jīng)濟(jì)下，一個企業(yè)完全可以利用稅率的差異使節(jié)減的稅款最大化。例如，甲國的公司所得稅稅率是30％；乙國為38％；
丙國為33％，那么在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，投資者到甲國開辦公司就可使減稅最大化。
4.分割技術(shù)。
使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個或兩個以上納稅人之間進(jìn)行分割而使節(jié)減的的稅款最大化。
所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的適用稅率一般是累進(jìn)稅率，計(jì)稅基礎(chǔ)越大，適用的邊際稅率也越高。
所得、財(cái)產(chǎn)在兩個或兩個以上納稅人之間進(jìn)行分割，可以減小計(jì)稅基礎(chǔ)，降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅款。例如，一國應(yīng)稅所得10萬元以下的適用稅率為10％，1 0萬—20萬元部分的適用稅率為15％，20萬—30萬元部分的適用稅率為20％，該國允許夫婦分別或合并申報(bào)，一對某年各有應(yīng)稅所得12萬元的夫婦就可以分別申報(bào)納稅。一些國家的稅務(wù)局向納稅人免費(fèi)寄發(fā)的納稅宣傳小冊子來指導(dǎo)納稅人如何分割所得和財(cái)產(chǎn)，以便節(jié)稅。
5.扣除技術(shù)。
盡量使稅收扣除額、寬免額和沖抵額等最大化。在同樣多收入的情況下，各項(xiàng)扣除額、寬免額和虧損等沖抵額越大，計(jì)稅基礎(chǔ)就越少，應(yīng)納稅額也越少，所節(jié)減的稅款就越大。例如，國家允許公司按兩種方法扣除國內(nèi)業(yè)務(wù)招待費(fèi)：一是按公司銷售收入的一定比例計(jì)算扣除；二是按限額規(guī)定的實(shí)際發(fā)生額扣除。公司就完全可以選擇扣除招待費(fèi)較多的方法計(jì)稅。
6.抵免稅技術(shù)。
使稅收抵免額盡量最大化。各個國家往往規(guī)定了多種稅收抵免。例如，對國外所得已納稅款抵免、研究開發(fā)費(fèi)等鼓勵性抵免。稅收抵免額越大，應(yīng)納稅額越小，所節(jié)減的稅款就越大。對一個必須不斷進(jìn)行科研開發(fā)才能求得生存和發(fā)展的公司來說，在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，就可以選擇繳納稅款更少的方案。
7.延期納稅技術(shù)。
盡量采用延期繳納稅的節(jié)稅技術(shù)。遞延納稅是納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可以將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納。遞延納稅固然不能減少應(yīng)納稅款，但納稅期的推遲可以使納稅人無償使用這筆款項(xiàng)而不需支付利息，對納稅人來說是降低了稅收負(fù)擔(dān)，納稅期的遞延有利于資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息的支出，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。
因?yàn)檠悠诤罄U納的稅款由于通貨膨脹幣值下降，更加降低了實(shí)際的稅額。納稅人在某一年內(nèi)收到特別高的所得，有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之后去計(jì)稅和納稅，或是對取得高所得年度應(yīng)納稅款采用分期繳納的方式，以避免納稅人的稅負(fù)過重。
如果允許納稅人對其營業(yè)財(cái)產(chǎn)采用初期折舊或自由折舊法，可以減少高折舊年度的應(yīng)稅所得，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅，鼓勵投資。如果國家規(guī)定公司國外投資所得只要留在國外不匯回，就可以暫不納稅，那么把國外投資所得留在國外，就會有更多的資金可供利用，將來可取得更多的收益。稅收遞延的途徑很多，納稅人可充分利用稅法給予的優(yōu)惠，積極創(chuàng)造自身?xiàng)l件，在遵守法律規(guī)范的前提下進(jìn)行稅收籌劃，享受應(yīng)得的稅收實(shí)惠。
8.退稅技術(shù)。
盡量爭取退稅待遇和使退稅額最大化的節(jié)稅技術(shù)。一些國家對某些投資、某些已納預(yù)提稅等有退稅規(guī)定，在已繳納稅款的情況下，退稅無疑是節(jié)減了稅款。例如，中國規(guī)定公司用稅后所得進(jìn)行再投資可以退還已納公司所得稅稅額的40％，公司在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，用稅后所得而不是用借入資本進(jìn)行再投資，無疑可以節(jié)減稅款。
四、熟悉稅收籌劃的基本方法
1.價(jià)格轉(zhuǎn)讓法。
價(jià)格轉(zhuǎn)讓亦稱轉(zhuǎn)讓價(jià)格、轉(zhuǎn)讓定價(jià)。它是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為共同獲得更多利潤和更多地滿足經(jīng)濟(jì)利益的需要，以內(nèi)部價(jià)格進(jìn)行的銷售（轉(zhuǎn)讓）活動。
企業(yè)（經(jīng)濟(jì)實(shí)體）之間的經(jīng)濟(jì)往來有兩種情況：一是沒有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來；二是有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來。前者在購銷活動中不易在價(jià)格方面做文章，后者之間會經(jīng)常發(fā)生大量的交易往來，不論是內(nèi)部定價(jià)，還是協(xié)商定價(jià)，都是非常復(fù)雜的問題，局外人很難獲得定價(jià)的真實(shí)資料。為確保雙方或集團(tuán)公司的最大利潤，其價(jià)格會有扭曲現(xiàn)象，可能高于或低于成本，甚至根本不考慮成本，這種價(jià)格一般稱為“非正常交易價(jià)格”、“非競爭價(jià)格”或“非獨(dú)立企業(yè)價(jià)格”。
轉(zhuǎn)讓價(jià)格的具體運(yùn)用不盡相同，但其作用卻是特定的：
?。?）避稅或者拖延繳納所得稅。轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以使轉(zhuǎn)出方與接受方的實(shí)際稅負(fù)趨緩，乃至消失。它適用于規(guī)定起征點(diǎn)的超額累進(jìn)所得稅稅率的情況。
（2）減少從價(jià)計(jì)征的關(guān)稅。利用有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的企業(yè)發(fā)生進(jìn)出口業(yè)務(wù)，通過拆裝、分包、增減批量等方式使納稅額減少。
（3）集團(tuán)公司尤其是跨國集團(tuán)公司通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小。利用高稅區(qū)與低稅區(qū)的稅收差異，逃避高稅區(qū)，使高稅區(qū)成本增多，利潤減少，而使低稅區(qū)相反，確保公司整體稅負(fù)最輕。
（4）在一定條件下可以逃避外匯管制。不少國家的外匯管制較嚴(yán)，價(jià)格轉(zhuǎn)讓若在不同外匯管制辦法的國度進(jìn)行，會使外匯管制失效或減效。因?yàn)閮r(jià)格轉(zhuǎn)讓可以起到貨幣轉(zhuǎn)讓的效用，若甲國外匯管制很嚴(yán)，乙國外匯管制松，甚至不管制，那么在甲國的企業(yè)向在乙國的企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，就可以起到逃避甲國外匯管制的效用。
（5）有助于減輕、消除風(fēng)險(xiǎn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格既能使有利益關(guān)系的企業(yè)之間受益，而且會因風(fēng)險(xiǎn)隨利益的均攤而降低，進(jìn)而增強(qiáng)其競爭能力。由此可見，在不同情況下采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法，可以實(shí)現(xiàn)特定目的，發(fā)揮特定效用。不論是集團(tuán)公司，還是非集團(tuán)公司，只要它們之間有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，并且是非單一利潤中心，也就是說，他們之間有互補(bǔ)性、合法性，既保持獨(dú)立，又進(jìn)行聯(lián)合，就能以轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式來進(jìn)行節(jié)稅、避稅。
各國為防范避稅，對關(guān)聯(lián)企業(yè)都有明確的界定：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織制定的“國際稅收協(xié)定范本”中，認(rèn)為凡是符合下述兩個條件之一者便是關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：一是締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；二是同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。其原則也適合于非締約國的一般跨國企業(yè)。
從各國的稅收實(shí)踐看，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定具體有三種方法：一是股權(quán)測定法。按企業(yè)之間相互控股的比例，達(dá)到規(guī)定比例者使構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，各國確定的具體比例不盡相同，一般為25％—50％。二是實(shí)際控制管理判定法。按“實(shí)際重于形式”的原則，根據(jù)企業(yè)之間相互控制管理的實(shí)際情況進(jìn)行判定，不單純按股權(quán)比例確定。三是避稅港特殊處理法。有的國家對境內(nèi)企業(yè)與設(shè)在避稅港（國家稅務(wù)當(dāng)局確認(rèn)）的企業(yè)進(jìn)行交易按關(guān)聯(lián)企業(yè)對待。我國在《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中對關(guān)聯(lián)企業(yè)也規(guī)定了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
2.成本費(fèi)用調(diào)整法。
成本費(fèi)用調(diào)整法是通過對成本費(fèi)用的合理調(diào)整或分?jǐn)偟窒找?，減少利潤，以達(dá)到規(guī)定納稅義務(wù)的避稅方法。合理的成本費(fèi)用調(diào)整和分?jǐn)偅瑧?yīng)是根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)制度，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則、制度等，在允許的范圍內(nèi)所做的一些“技術(shù)處理”。企業(yè)會計(jì)人員、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，決定其財(cái)務(wù)管理水平的高低，其水平高低的一個重要標(biāo)志就是如何最大限度地維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，這是作為真正的獨(dú)立實(shí)體的必然要求。
成本費(fèi)用調(diào)整法適用于各類企業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在具體運(yùn)用時(shí)，有發(fā)出材料、庫存材料成本計(jì)算法，銷售商品、庫存商品計(jì)算法，折舊計(jì)算法，費(fèi)用分?jǐn)偡ㄒ约凹夹g(shù)改造運(yùn)用法等。
工業(yè)企業(yè)發(fā)出材料與商業(yè)企業(yè)銷售商品，其成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別辨識法、分批實(shí)際進(jìn)價(jià)法、毛利率法等。若平時(shí)采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)（工業(yè)企業(yè)），零售商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)法，還可以有不同的成本差異率、進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算方法；企業(yè)庫存材料、商品等存貨，有成本與市價(jià)孰低法、定額（計(jì)劃）成本法等。企業(yè)不論先確定發(fā)出存貨成本，還是先確定庫存存貨成本，都有多種方法可供選擇。
折舊計(jì)算方法有平均折舊模式與遞減折舊模式兩種類型，每類模式又有不同的折舊方法。企業(yè)從避稅的角度選擇折舊方法時(shí)，目的是為了最大限度地推遲或減緩應(yīng)納稅款。因此，要考慮折舊時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值、各折舊方法的特點(diǎn)、所得稅規(guī)定等因素，綜合考慮，不能顧此失彼。
成本費(fèi)用分?jǐn)偡ㄊ侵敢淮危üP）費(fèi)用如何分?jǐn)偛拍苁蛊髽I(yè)利益最大。成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ê芏?，有直接記入法、分期均攤法、凈值攤銷法、五成攤銷法等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用的特點(diǎn)，合理選擇分?jǐn)偡椒ā?br>
技術(shù)改造運(yùn)用法是指企業(yè)在固定資產(chǎn)（設(shè)備）投入使用后，在對其進(jìn)行技術(shù)改造時(shí)，要綜合考慮設(shè)備本身的技術(shù)狀況、年收入情況、所得稅稅率等因素，選擇稅負(fù)最輕、稅后利潤多的年度進(jìn)行技術(shù)改造（在不影響產(chǎn)品質(zhì)量的前提下）。
3.籌資法。
籌資法即利用籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和使稅負(fù)最輕的方法。籌資是關(guān)系企業(yè)生存和發(fā)展的一項(xiàng)重要理財(cái)活動。企業(yè)的籌資渠道除了靠自我積累外，可以向銀行或金融機(jī)構(gòu)貸款、企業(yè)之間拆借、向社會或企業(yè)內(nèi)部發(fā)行債券、吸收入股等。不同籌資方式的稅收效果不盡相同。對籌資的稅收籌劃也是一個重要內(nèi)容。
4.租賃法。
租賃可以獲得雙重好處，對租入方來說，它不僅可以避免因長期擁有機(jī)器設(shè)備而增加負(fù)擔(dān)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而且可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，減少應(yīng)納稅額；對出租方來說，不必為如何使用這些設(shè)備及利用效果而操心，獲得的租金收入通常更比經(jīng)營利潤享受較為優(yōu)惠的稅收待遇，也是一種減輕稅負(fù)的行為。
5.低稅區(qū)避稅法。
低稅區(qū)包括稅率較低、稅收優(yōu)惠政策甚多、稅負(fù)較輕的國家和地區(qū)。我國的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、國務(wù)院批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)等屬于低稅區(qū)。世界上有些國家或地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、摩納哥等都屬于低稅區(qū)和自由港。
稅收籌劃固然可產(chǎn)生減輕稅收負(fù)擔(dān)的效果，但選擇與運(yùn)用較有利的稅收籌劃策略時(shí)，常常需有其他措施的配合，納稅義務(wù)人為實(shí)施這些措施所增加的各項(xiàng)支出，就是稅收籌劃成本。市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃策略時(shí)，必須考慮因籌劃實(shí)施而增加的成本，并選擇節(jié)稅凈收益（即稅收籌劃帶來的稅收利益減去稅收籌劃成本）之最大者作為決策的依據(jù)。
例如：某公司目前適用33％的所得稅率，面臨兩種方案的選擇。A方案是在稅務(wù)師事務(wù)所請一名稅務(wù)師進(jìn)行稅收籌劃，付酬4000元。若能成功，公司可少繳所得稅4000元，成功概率為75％。B方案是雇請一名財(cái)經(jīng)大學(xué)的從事市場營銷教學(xué)的教師搞推銷設(shè)計(jì)，付酬3600元，若成功，可獲利5000元，成功概率為8 0％。A、B兩方案只能選其中之一。那么，該公司如何決策呢？將兩種方案各自的計(jì)算列表比較如表1所示：
表１ 單位：元
方 案 Ａ Ｂ
稅前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得稅 １３２０ １１８８
稅后凈支出 ２６８０ ２４１２
稅前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
稅前預(yù)期收益 ３０００ ４０００
應(yīng)交所得稅 - １３２０
預(yù)期稅后凈收益 ３０００ ２６８０
凈收益超過凈支出 ３２０ ２６８
從表1可以看出，A方案稅前列支雖大于B方案，而預(yù)期收益A方案則少于B方案。但A方案3000元收益不繳所得稅，而B方案4000元收益要繳132 0元的所得稅。綜合各因素，A方案凈收益與凈支出差額為320元，比B方案多5 2元?？梢?，該公司應(yīng)選A方案為優(yōu)。
同是上例，假設(shè)其他條件不變，但該公司因盈利規(guī)模小而適用27％的所得稅率，則公司的納稅方案就有所改變。其計(jì)算結(jié)果見表2：
表２ 單位：元
方 案 Ａ Ｂ
稅前列支 ４０００ ３６００
列支后少付所得稅 １０８０ ９７２
稅后凈支出 ２９２０ ２６２８
稅前收益 ４０００ ５０００
成功率（％） ７５ ８０
稅前預(yù)期收益 ３０００ ４０００
應(yīng)交所得稅 - １０８０
預(yù)期稅后凈收益 ３０００ ２９２０
凈收益超過凈支出 ８０ ２９２
從表2中不難看出，因稅率發(fā)生變化，在其他條件不變的情況下，企業(yè)的決策方案也隨之改變。在這種狀況下，公司選B方案顯然優(yōu)于A方案。這也說明稅收籌劃需事先進(jìn)行周密籌劃的重要性。在進(jìn)行一種稅的稅收籌劃時(shí)，還要考慮與之有關(guān)的其他稅種的稅負(fù)效應(yīng)，進(jìn)行整體籌劃，綜合衡量，力求整體稅負(fù)最輕、長期稅負(fù)最輕，防止顧此失彼、前輕后重。
二、市場法人主體實(shí)施稅收籌劃應(yīng)注意的問題
?。ㄒ唬┏浞挚紤]稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)
稅收籌劃需要在市場法人主體的經(jīng)濟(jì)行為發(fā)生之前做出安排。由于經(jīng)濟(jì)環(huán)境及其他考慮變數(shù)錯綜復(fù)雜，且常常有些非主觀所左右的事件發(fā)生，這就使得稅收籌劃帶有很多不確性的因素，因而其成功率并非是百分之百；況且，稅收籌劃的經(jīng)濟(jì)利益也是一個估算值，并非絕對的數(shù)字。因此，市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，應(yīng)充分考慮稅收籌劃的風(fēng)險(xiǎn)，然后再做出決策。
?。ǘ┝私庵饔^認(rèn)定與客觀行為的差異
在理論上，稅收籌劃、避稅及逃稅（偷稅）固然有不同的含義，能夠進(jìn)行區(qū)別。
然而在實(shí)踐中，要分辨某一行為究竟是屬于稅收籌劃行為，或者是避稅行為，還是逃稅行為，卻比較困難，要通過稅務(wù)機(jī)關(guān)的認(rèn)定和判斷?？烧J(rèn)定和判斷又隨主觀與客觀而有不盡相同的結(jié)果。因此，任何納稅人在實(shí)施稅收籌劃策略時(shí)，除必須精研有關(guān)稅收法律的規(guī)定外，還應(yīng)進(jìn)一步了解稅務(wù)人員在另一角度的可能看法，否則，一旦稅收籌劃被視為逃稅，就會得不償失。
?。ㄈ┟芮凶⒁暥惙ǖ淖儎?br>
稅收法律規(guī)定是決定納稅人權(quán)利與義務(wù)的依據(jù)，也是納稅人安全保障。在實(shí)施稅收籌劃策略的過程中，市場法人主體不僅要了解各種決策因適用已有稅收法律的不同，其產(chǎn)生的法律效果或安全程度隨之有異，還必須注意稅法的變動。稅法是處理國家與納稅人稅收分配關(guān)系的主要法律規(guī)范，它常隨經(jīng)濟(jì)情況變動或?yàn)榕浜险叩男枰拚?，修正次?shù)較其他法律要頻繁得多。因此，市場法人主體在實(shí)施稅收籌劃時(shí)，對于稅法修正的趨勢或內(nèi)容，必須加以密切注意并適時(shí)對稅收籌劃方案做出調(diào)整，使自己的稅收籌劃行為在稅收法律的范圍內(nèi)實(shí)施。
?。ㄋ模┒愂栈I劃要有積極的態(tài)度
市場法人主體實(shí)施稅收籌劃的目的是減輕稅收負(fù)擔(dān)。然而，稅收負(fù)擔(dān)的減輕是在市場法人主體整體收益增長的基礎(chǔ)上提出的，更確切地說減輕稅收負(fù)擔(dān)以實(shí)現(xiàn)稅后利潤最大化。因此，市場法人主體必須以積極態(tài)度進(jìn)行稅收籌劃，樹立這樣一種觀念：
稅收負(fù)擔(dān)的減輕并不等于資本總體收益的增長，最理想的行為當(dāng)然是“節(jié)稅增收”。
如果有多種稅收籌劃方案的選擇，市場法人主體的總體收益最多，但納稅并非最少的方案才是可選的理想方案。這也是說稅收籌劃有一個算大賬的問題，選優(yōu)棄劣，避害趨利。那種應(yīng)納稅款減少而導(dǎo)致利潤下降的舍本逐末的做法不符合稅收籌劃的目標(biāo)。
所以，市場法人主體實(shí)施稅收籌劃應(yīng)該配合自身業(yè)務(wù)的發(fā)展，以不斷壯大市場法人主體的經(jīng)濟(jì)實(shí)力為前提。如果單純?yōu)榱藴p輕稅負(fù)而縮減生產(chǎn)顯然是不可取的。
三、掌握稅收籌劃的基本技術(shù)
從稅制構(gòu)成要素的角度探討，稅收籌劃的基本技術(shù)可以歸納為以下八類：
1.免稅技術(shù)。
盡量爭取免稅和使免稅期最長化。例如，國家對在經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)注冊登記的企業(yè)規(guī)定從獲利年度起，有2年的免稅期。如果其他條件相似或利弊基本相抵，公司完全可以辦到經(jīng)濟(jì)特區(qū)、經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)去，從而在合法的情況下節(jié)減稅款。
2.減稅技術(shù)。
盡量爭取減稅待遇和使減稅最大化、減稅期最長化。例如，甲、乙、丙三個國家，公司所得稅的普通稅率基本相同，其他條件基本相似或利弊基本相抵。一個企業(yè)生產(chǎn)的商品90％以上出口到世界各國，甲國對該企業(yè)所得按普通稅率征稅；乙國為鼓勵外向型企業(yè)發(fā)展，對此類企業(yè)減征30％的所得稅，減稅期為5年；丙國對此類企業(yè)減征40％所得稅，而且設(shè)有減稅期限的規(guī)定。打算長期經(jīng)營此項(xiàng)業(yè)務(wù)的企業(yè)，完全可以考慮把公司或其子公司辦到丙國去，從而在合法的情況下，使節(jié)減的稅款最大化。
3.稅率差異技術(shù)。
盡量利用稅率的差異使減稅最大化。在開放經(jīng)濟(jì)下，一個企業(yè)完全可以利用稅率的差異使節(jié)減的稅款最大化。例如，甲國的公司所得稅稅率是30％；乙國為38％；
丙國為33％，那么在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，投資者到甲國開辦公司就可使減稅最大化。
4.分割技術(shù)。
使所得、財(cái)產(chǎn)在兩個或兩個以上納稅人之間進(jìn)行分割而使節(jié)減的的稅款最大化。
所得稅和財(cái)產(chǎn)稅的適用稅率一般是累進(jìn)稅率，計(jì)稅基礎(chǔ)越大，適用的邊際稅率也越高。
所得、財(cái)產(chǎn)在兩個或兩個以上納稅人之間進(jìn)行分割，可以減小計(jì)稅基礎(chǔ)，降低最高邊際適用稅率，節(jié)減稅款。例如，一國應(yīng)稅所得10萬元以下的適用稅率為10％，1 0萬—20萬元部分的適用稅率為15％，20萬—30萬元部分的適用稅率為20％，該國允許夫婦分別或合并申報(bào)，一對某年各有應(yīng)稅所得12萬元的夫婦就可以分別申報(bào)納稅。一些國家的稅務(wù)局向納稅人免費(fèi)寄發(fā)的納稅宣傳小冊子來指導(dǎo)納稅人如何分割所得和財(cái)產(chǎn)，以便節(jié)稅。
5.扣除技術(shù)。
盡量使稅收扣除額、寬免額和沖抵額等最大化。在同樣多收入的情況下，各項(xiàng)扣除額、寬免額和虧損等沖抵額越大，計(jì)稅基礎(chǔ)就越少，應(yīng)納稅額也越少，所節(jié)減的稅款就越大。例如，國家允許公司按兩種方法扣除國內(nèi)業(yè)務(wù)招待費(fèi)：一是按公司銷售收入的一定比例計(jì)算扣除；二是按限額規(guī)定的實(shí)際發(fā)生額扣除。公司就完全可以選擇扣除招待費(fèi)較多的方法計(jì)稅。
6.抵免稅技術(shù)。
使稅收抵免額盡量最大化。各個國家往往規(guī)定了多種稅收抵免。例如，對國外所得已納稅款抵免、研究開發(fā)費(fèi)等鼓勵性抵免。稅收抵免額越大，應(yīng)納稅額越小，所節(jié)減的稅款就越大。對一個必須不斷進(jìn)行科研開發(fā)才能求得生存和發(fā)展的公司來說，在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，就可以選擇繳納稅款更少的方案。
7.延期納稅技術(shù)。
盡量采用延期繳納稅的節(jié)稅技術(shù)。遞延納稅是納稅人根據(jù)稅法的規(guī)定可以將應(yīng)納稅款推遲一定期限繳納。遞延納稅固然不能減少應(yīng)納稅款，但納稅期的推遲可以使納稅人無償使用這筆款項(xiàng)而不需支付利息，對納稅人來說是降低了稅收負(fù)擔(dān)，納稅期的遞延有利于資金的周轉(zhuǎn)，節(jié)省了利息的支出，還可使納稅人享受通貨膨脹帶來的好處。
因?yàn)檠悠诤罄U納的稅款由于通貨膨脹幣值下降，更加降低了實(shí)際的稅額。納稅人在某一年內(nèi)收到特別高的所得，有可能被允許將這些所得平均分散到數(shù)年之后去計(jì)稅和納稅，或是對取得高所得年度應(yīng)納稅款采用分期繳納的方式，以避免納稅人的稅負(fù)過重。
如果允許納稅人對其營業(yè)財(cái)產(chǎn)采用初期折舊或自由折舊法，可以減少高折舊年度的應(yīng)稅所得，從而實(shí)現(xiàn)延期納稅，鼓勵投資。如果國家規(guī)定公司國外投資所得只要留在國外不匯回，就可以暫不納稅，那么把國外投資所得留在國外，就會有更多的資金可供利用，將來可取得更多的收益。稅收遞延的途徑很多，納稅人可充分利用稅法給予的優(yōu)惠，積極創(chuàng)造自身?xiàng)l件，在遵守法律規(guī)范的前提下進(jìn)行稅收籌劃，享受應(yīng)得的稅收實(shí)惠。
8.退稅技術(shù)。
盡量爭取退稅待遇和使退稅額最大化的節(jié)稅技術(shù)。一些國家對某些投資、某些已納預(yù)提稅等有退稅規(guī)定，在已繳納稅款的情況下，退稅無疑是節(jié)減了稅款。例如，中國規(guī)定公司用稅后所得進(jìn)行再投資可以退還已納公司所得稅稅額的40％，公司在其他條件基本相似或利弊基本相抵的條件下，用稅后所得而不是用借入資本進(jìn)行再投資，無疑可以節(jié)減稅款。
四、熟悉稅收籌劃的基本方法
1.價(jià)格轉(zhuǎn)讓法。
價(jià)格轉(zhuǎn)讓亦稱轉(zhuǎn)讓價(jià)格、轉(zhuǎn)讓定價(jià)。它是指兩個或兩個以上有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為共同獲得更多利潤和更多地滿足經(jīng)濟(jì)利益的需要，以內(nèi)部價(jià)格進(jìn)行的銷售（轉(zhuǎn)讓）活動。
企業(yè)（經(jīng)濟(jì)實(shí)體）之間的經(jīng)濟(jì)往來有兩種情況：一是沒有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來；二是有經(jīng)濟(jì)利益聯(lián)系的企業(yè)之間的經(jīng)濟(jì)往來。前者在購銷活動中不易在價(jià)格方面做文章，后者之間會經(jīng)常發(fā)生大量的交易往來，不論是內(nèi)部定價(jià)，還是協(xié)商定價(jià)，都是非常復(fù)雜的問題，局外人很難獲得定價(jià)的真實(shí)資料。為確保雙方或集團(tuán)公司的最大利潤，其價(jià)格會有扭曲現(xiàn)象，可能高于或低于成本，甚至根本不考慮成本，這種價(jià)格一般稱為“非正常交易價(jià)格”、“非競爭價(jià)格”或“非獨(dú)立企業(yè)價(jià)格”。
轉(zhuǎn)讓價(jià)格的具體運(yùn)用不盡相同，但其作用卻是特定的：
?。?）避稅或者拖延繳納所得稅。轉(zhuǎn)讓價(jià)格可以使轉(zhuǎn)出方與接受方的實(shí)際稅負(fù)趨緩，乃至消失。它適用于規(guī)定起征點(diǎn)的超額累進(jìn)所得稅稅率的情況。
（2）減少從價(jià)計(jì)征的關(guān)稅。利用有經(jīng)濟(jì)聯(lián)系的企業(yè)發(fā)生進(jìn)出口業(yè)務(wù)，通過拆裝、分包、增減批量等方式使納稅額減少。
（3）集團(tuán)公司尤其是跨國集團(tuán)公司通過轉(zhuǎn)讓價(jià)格實(shí)現(xiàn)稅負(fù)最小。利用高稅區(qū)與低稅區(qū)的稅收差異，逃避高稅區(qū)，使高稅區(qū)成本增多，利潤減少，而使低稅區(qū)相反，確保公司整體稅負(fù)最輕。
（4）在一定條件下可以逃避外匯管制。不少國家的外匯管制較嚴(yán)，價(jià)格轉(zhuǎn)讓若在不同外匯管制辦法的國度進(jìn)行，會使外匯管制失效或減效。因?yàn)閮r(jià)格轉(zhuǎn)讓可以起到貨幣轉(zhuǎn)讓的效用，若甲國外匯管制很嚴(yán)，乙國外匯管制松，甚至不管制，那么在甲國的企業(yè)向在乙國的企業(yè)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)品或勞務(wù)時(shí)，就可以起到逃避甲國外匯管制的效用。
（5）有助于減輕、消除風(fēng)險(xiǎn)。轉(zhuǎn)讓價(jià)格既能使有利益關(guān)系的企業(yè)之間受益，而且會因風(fēng)險(xiǎn)隨利益的均攤而降低，進(jìn)而增強(qiáng)其競爭能力。由此可見，在不同情況下采用轉(zhuǎn)讓定價(jià)法，可以實(shí)現(xiàn)特定目的，發(fā)揮特定效用。不論是集團(tuán)公司，還是非集團(tuán)公司，只要它們之間有經(jīng)濟(jì)利益關(guān)系，并且是非單一利潤中心，也就是說，他們之間有互補(bǔ)性、合法性，既保持獨(dú)立，又進(jìn)行聯(lián)合，就能以轉(zhuǎn)讓定價(jià)方式來進(jìn)行節(jié)稅、避稅。
各國為防范避稅，對關(guān)聯(lián)企業(yè)都有明確的界定：經(jīng)濟(jì)合作與發(fā)展組織制定的“國際稅收協(xié)定范本”中，認(rèn)為凡是符合下述兩個條件之一者便是關(guān)聯(lián)企業(yè)關(guān)系：一是締約國一方企業(yè)直接或間接參與締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本；二是同一人直接或間接參與締約國一方企業(yè)和締約國另一方企業(yè)的管理、控制或資本。其原則也適合于非締約國的一般跨國企業(yè)。
從各國的稅收實(shí)踐看，對關(guān)聯(lián)企業(yè)的界定具體有三種方法：一是股權(quán)測定法。按企業(yè)之間相互控股的比例，達(dá)到規(guī)定比例者使構(gòu)成關(guān)聯(lián)企業(yè)，各國確定的具體比例不盡相同，一般為25％—50％。二是實(shí)際控制管理判定法。按“實(shí)際重于形式”的原則，根據(jù)企業(yè)之間相互控制管理的實(shí)際情況進(jìn)行判定，不單純按股權(quán)比例確定。三是避稅港特殊處理法。有的國家對境內(nèi)企業(yè)與設(shè)在避稅港（國家稅務(wù)當(dāng)局確認(rèn)）的企業(yè)進(jìn)行交易按關(guān)聯(lián)企業(yè)對待。我國在《中華人民共和國外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法實(shí)施細(xì)則》中對關(guān)聯(lián)企業(yè)也規(guī)定了認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。
2.成本費(fèi)用調(diào)整法。
成本費(fèi)用調(diào)整法是通過對成本費(fèi)用的合理調(diào)整或分?jǐn)偟窒找?，減少利潤，以達(dá)到規(guī)定納稅義務(wù)的避稅方法。合理的成本費(fèi)用調(diào)整和分?jǐn)偅瑧?yīng)是根據(jù)現(xiàn)行稅收法規(guī)制度，財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則、制度等，在允許的范圍內(nèi)所做的一些“技術(shù)處理”。企業(yè)會計(jì)人員、企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員業(yè)務(wù)素質(zhì)的高低，決定其財(cái)務(wù)管理水平的高低，其水平高低的一個重要標(biāo)志就是如何最大限度地維護(hù)企業(yè)的經(jīng)濟(jì)利益，這是作為真正的獨(dú)立實(shí)體的必然要求。
成本費(fèi)用調(diào)整法適用于各類企業(yè)、各種經(jīng)濟(jì)實(shí)體，在具體運(yùn)用時(shí)，有發(fā)出材料、庫存材料成本計(jì)算法，銷售商品、庫存商品計(jì)算法，折舊計(jì)算法，費(fèi)用分?jǐn)偡ㄒ约凹夹g(shù)改造運(yùn)用法等。
工業(yè)企業(yè)發(fā)出材料與商業(yè)企業(yè)銷售商品，其成本計(jì)算與結(jié)轉(zhuǎn)方法有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、一次加權(quán)平均法、移動加權(quán)平均法、個別辨識法、分批實(shí)際進(jìn)價(jià)法、毛利率法等。若平時(shí)采用計(jì)劃成本計(jì)價(jià)（工業(yè)企業(yè)），零售商業(yè)企業(yè)采用售價(jià)法，還可以有不同的成本差異率、進(jìn)銷差價(jià)率計(jì)算方法；企業(yè)庫存材料、商品等存貨，有成本與市價(jià)孰低法、定額（計(jì)劃）成本法等。企業(yè)不論先確定發(fā)出存貨成本，還是先確定庫存存貨成本，都有多種方法可供選擇。
折舊計(jì)算方法有平均折舊模式與遞減折舊模式兩種類型，每類模式又有不同的折舊方法。企業(yè)從避稅的角度選擇折舊方法時(shí)，目的是為了最大限度地推遲或減緩應(yīng)納稅款。因此，要考慮折舊時(shí)間、預(yù)計(jì)殘值、各折舊方法的特點(diǎn)、所得稅規(guī)定等因素，綜合考慮，不能顧此失彼。
成本費(fèi)用分?jǐn)偡ㄊ侵敢淮危üP）費(fèi)用如何分?jǐn)偛拍苁蛊髽I(yè)利益最大。成本費(fèi)用分?jǐn)偡椒ê芏?，有直接記入法、分期均攤法、凈值攤銷法、五成攤銷法等，企業(yè)應(yīng)根據(jù)各項(xiàng)費(fèi)用的特點(diǎn)，合理選擇分?jǐn)偡椒ā?br>
技術(shù)改造運(yùn)用法是指企業(yè)在固定資產(chǎn)（設(shè)備）投入使用后，在對其進(jìn)行技術(shù)改造時(shí)，要綜合考慮設(shè)備本身的技術(shù)狀況、年收入情況、所得稅稅率等因素，選擇稅負(fù)最輕、稅后利潤多的年度進(jìn)行技術(shù)改造（在不影響產(chǎn)品質(zhì)量的前提下）。
3.籌資法。
籌資法即利用籌資技術(shù)使企業(yè)達(dá)到最大獲利水平和使稅負(fù)最輕的方法。籌資是關(guān)系企業(yè)生存和發(fā)展的一項(xiàng)重要理財(cái)活動。企業(yè)的籌資渠道除了靠自我積累外，可以向銀行或金融機(jī)構(gòu)貸款、企業(yè)之間拆借、向社會或企業(yè)內(nèi)部發(fā)行債券、吸收入股等。不同籌資方式的稅收效果不盡相同。對籌資的稅收籌劃也是一個重要內(nèi)容。
4.租賃法。
租賃可以獲得雙重好處，對租入方來說，它不僅可以避免因長期擁有機(jī)器設(shè)備而增加負(fù)擔(dān)和承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，而且可在經(jīng)營活動中以支付租金的方式?jīng)_減企業(yè)的利潤，減少應(yīng)納稅額；對出租方來說，不必為如何使用這些設(shè)備及利用效果而操心，獲得的租金收入通常更比經(jīng)營利潤享受較為優(yōu)惠的稅收待遇，也是一種減輕稅負(fù)的行為。
5.低稅區(qū)避稅法。
低稅區(qū)包括稅率較低、稅收優(yōu)惠政策甚多、稅負(fù)較輕的國家和地區(qū)。我國的經(jīng)濟(jì)特區(qū)、國務(wù)院批準(zhǔn)的經(jīng)濟(jì)技術(shù)開發(fā)區(qū)、新技術(shù)產(chǎn)業(yè)園區(qū)等屬于低稅區(qū)。世界上有些國家或地區(qū)，如巴哈馬、百慕大、摩納哥等都屬于低稅區(qū)和自由港。
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