公司國(guó)際稅收籌劃的界限和可行性——抵制國(guó)際稅收籌劃中非法行為的必要性和方法
經(jīng)濟(jì)生活的全球化進(jìn)程提高了經(jīng)濟(jì)主體在選擇自己居住國(guó)決策中的靈活性。一個(gè)國(guó)家的投資環(huán)境已成為投資決策的主要因素之一，這并非偶然。生產(chǎn)和資本的國(guó)際化，使跨國(guó)公司的大部分利潤(rùn)在自己居住國(guó)以外形成。20世紀(jì)70年代，大部分美國(guó)公司來(lái)自海外的利潤(rùn)只占全部利潤(rùn)的10％～20％，而今天來(lái)自外國(guó)的利潤(rùn)已占50％左右。在這些所得來(lái)源國(guó)中，良好的稅收環(huán)境占有很重要的地位。
80年代，當(dāng)發(fā)達(dá)國(guó)家與無(wú)稅管轄區(qū)之間稅收水平的差距越來(lái)越大時(shí)，在吸引外國(guó)資本發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)中，避稅地的地位及其發(fā)展已成為日益突出的事實(shí)。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，主要工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家之間出現(xiàn)了一個(gè)新的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，即稅收競(jìng)爭(zhēng)。
從80年代中期到90年代初期，西方國(guó)家中出現(xiàn)的那場(chǎng)激進(jìn)的稅收改革便是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的一種突出表現(xiàn)。雖然各國(guó)的稅收改革縮小了各國(guó)間稅收水平的差距，但不能完全消除這些差距，避稅地被作為公司的注冊(cè)管轄區(qū)和所在地的優(yōu)勢(shì)仍被普遍利用。
經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家在參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，也感覺(jué)到了競(jìng)爭(zhēng)所帶來(lái)的消極影響。的確，資本向避稅地的流動(dòng)，以及將基地公司納入跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致的結(jié)果是發(fā)達(dá)國(guó)家稅收收入的大量流失。抽逃出去的資本所建立的相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施、增加的勞動(dòng)就業(yè)機(jī)會(huì)以及擴(kuò)大的財(cái)政收入，僅僅給避稅地帶來(lái)了利益。顯然，這些國(guó)家不可能對(duì)此熟視無(wú)睹。因此，盡管公司的國(guó)際稅收籌劃及其主要原理是在合法的基礎(chǔ)上減輕稅收負(fù)擔(dān)，但是，來(lái)自國(guó)家政府方面的種種限制措施也越來(lái)越多。針對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際稅收籌劃中利用避稅地的行為，可采用經(jīng)濟(jì)上和行政上兩種抵制方法。
1.經(jīng)濟(jì)上抵制國(guó)際稅收籌劃
經(jīng)濟(jì)上的抵制方法包括直接與離岸管轄區(qū)進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)，即實(shí)行寬松的稅收政策，進(jìn)一步降低稅率，給予公司特別的稅收優(yōu)惠。在現(xiàn)代條件下，要實(shí)行這樣的經(jīng)濟(jì)措施談何容易，可能會(huì)導(dǎo)致負(fù)面影響。要維持社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展水平、國(guó)防和政府機(jī)關(guān)的運(yùn)轉(zhuǎn)，以及其他經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施，無(wú)不需要大量的財(cái)政撥款。這本身說(shuō)明不可能大幅度減稅和給予過(guò)分的稅收優(yōu)惠。
當(dāng)然，發(fā)達(dá)國(guó)家也不完全否定經(jīng)濟(jì)上的抵制方法。他們?cè)谧约旱木硟?nèi)建立了各類自由貿(mào)易區(qū)、國(guó)際金融中心、離岸區(qū)，但是，這些類似試驗(yàn)區(qū)的規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上傳統(tǒng)的無(wú)稅管轄區(qū)。應(yīng)該指出的是，納稅人并非單純地把世界上的無(wú)稅區(qū)作為自己的去處，更為重要的目的是企圖掩蓋有關(guān)自己交易業(yè)務(wù)的信息，最大程度地避開(kāi)來(lái)自稅收部門(mén)的嚴(yán)密監(jiān)督。
在那些發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)部門(mén)利用電腦網(wǎng)絡(luò)對(duì)所有納稅人實(shí)行毫無(wú)例外的監(jiān)控，納稅主體的每步腳印都無(wú)法逃避稅務(wù)部門(mén)的跟蹤監(jiān)視，任何財(cái)務(wù)帳目上的作假或不如實(shí)申報(bào)所得等違法行為都將導(dǎo)致稅法的懲處。因此，納稅人向往的國(guó)家是，沒(méi)有全面的稅收控制制度，不需要公開(kāi)自己的財(cái)務(wù)帳目，稅率和稅法都十分寬松、自由。針對(duì)納稅人的這種企圖，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府只能對(duì)納稅人設(shè)置行政上的路障。
2.行政上抵制國(guó)際稅收籌劃
行政上抵制國(guó)際稅收籌劃的方法包括立法限制資本流向避稅地，嚴(yán)格控制和審計(jì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。很多國(guó)家在自己的法律中設(shè)有專門(mén)的有關(guān)逃避稅法的條款，類似的條款也被包括在有關(guān)國(guó)家之間的國(guó)際稅收協(xié)定中。
很多發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法對(duì)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的組成都有約束性條款。如果跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)中設(shè)有避稅地居民基地公司，那么集團(tuán)中的所有成員都難以取得稅收優(yōu)惠待遇以及稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。為了防止納稅人利用在國(guó)外低稅或無(wú)稅條件下積累所得和財(cái)產(chǎn)進(jìn)行避稅，若干發(fā)達(dá)國(guó)家制定了一些有關(guān)反避稅的法律條文，其中有的既適用于自然人，也適用于法人。美國(guó)和英國(guó)在自己的法律中都有明確的條款規(guī)定，如避稅地居民公司的所得與基地公司的美國(guó)或英國(guó)股東有關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么這筆所得須在基地公司股東的所在國(guó)繳納所得稅。
對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家居民公司與避稅地居民基地公司之間的交易也將受到嚴(yán)格的管理?，F(xiàn)行的專門(mén)法規(guī)不允許利用無(wú)稅管轄區(qū)基地公司避稅。在上述情況下，對(duì)來(lái)自避稅地居民公司的所得限制所得稅優(yōu)惠，以及對(duì)內(nèi)部企業(yè)的信貸界限加以限制。如果在跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)中有無(wú)稅管轄區(qū)居民基地公司，那么集團(tuán)在取得銀行貸款、擔(dān)保、選擇商業(yè)伙伴等方面，都會(huì)遇到困難。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一般不與純避稅地（沒(méi)有所得稅或所得稅稅率很低）簽訂避免國(guó)際雙重征稅的協(xié)定。這將使從發(fā)達(dá)國(guó)家匯向避稅地的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)不能享受任何預(yù)提稅優(yōu)惠，同時(shí)也不給予任何雙重稅收的免除待遇。
與此同時(shí)，在國(guó)際稅收協(xié)定體系不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間也加強(qiáng)合作，互相交換情報(bào)。它們?cè)诙愂諈f(xié)定的相應(yīng)條款中明確加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司活動(dòng)的監(jiān)控，廢除那些有利于跨國(guó)納稅人避稅的稅收協(xié)定條款。例如，1993年，在美國(guó)的提議下，美國(guó)與荷蘭的稅收協(xié)定被重新修訂，限制了跨國(guó)納稅人通過(guò)套用稅收協(xié)定來(lái)避稅。這樣，國(guó)家稅法和國(guó)際稅法的尊嚴(yán)得到了維護(hù)，法律基礎(chǔ)也得到了完善。此外，這也可增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)主體交易活動(dòng)的監(jiān)控力度，如相互引渡稅收犯罪分子、查封涉嫌稅收犯罪公司的銀行帳號(hào)等。
因此，公司在制定國(guó)際稅收籌劃時(shí)，必須十分注意以下一些方面的法律條款，以免違反法律：
?。?）限制與避稅地交易的法律條款；
?。?）確定公司居民身份的程序；
?。?）轉(zhuǎn)讓定價(jià)；
?。?）內(nèi)部企業(yè)的貸款；
（5）對(duì)濫用稅收協(xié)定的管理；
?。?）雙方的情報(bào)交換和相互提供行政幫助；
?。?）外匯管制和防止財(cái)政性移居。
80年代，當(dāng)發(fā)達(dá)國(guó)家與無(wú)稅管轄區(qū)之間稅收水平的差距越來(lái)越大時(shí)，在吸引外國(guó)資本發(fā)展本國(guó)經(jīng)濟(jì)的競(jìng)爭(zhēng)中，避稅地的地位及其發(fā)展已成為日益突出的事實(shí)。在這樣的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，主要工業(yè)發(fā)達(dá)國(guó)家之間出現(xiàn)了一個(gè)新的國(guó)際競(jìng)爭(zhēng)領(lǐng)域，即稅收競(jìng)爭(zhēng)。
從80年代中期到90年代初期，西方國(guó)家中出現(xiàn)的那場(chǎng)激進(jìn)的稅收改革便是國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的一種突出表現(xiàn)。雖然各國(guó)的稅收改革縮小了各國(guó)間稅收水平的差距，但不能完全消除這些差距，避稅地被作為公司的注冊(cè)管轄區(qū)和所在地的優(yōu)勢(shì)仍被普遍利用。
經(jīng)濟(jì)發(fā)達(dá)國(guó)家在參與國(guó)際稅收競(jìng)爭(zhēng)的同時(shí)，也感覺(jué)到了競(jìng)爭(zhēng)所帶來(lái)的消極影響。的確，資本向避稅地的流動(dòng)，以及將基地公司納入跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)，導(dǎo)致的結(jié)果是發(fā)達(dá)國(guó)家稅收收入的大量流失。抽逃出去的資本所建立的相應(yīng)的基礎(chǔ)設(shè)施、增加的勞動(dòng)就業(yè)機(jī)會(huì)以及擴(kuò)大的財(cái)政收入，僅僅給避稅地帶來(lái)了利益。顯然，這些國(guó)家不可能對(duì)此熟視無(wú)睹。因此，盡管公司的國(guó)際稅收籌劃及其主要原理是在合法的基礎(chǔ)上減輕稅收負(fù)擔(dān)，但是，來(lái)自國(guó)家政府方面的種種限制措施也越來(lái)越多。針對(duì)跨國(guó)公司國(guó)際稅收籌劃中利用避稅地的行為，可采用經(jīng)濟(jì)上和行政上兩種抵制方法。
1.經(jīng)濟(jì)上抵制國(guó)際稅收籌劃
經(jīng)濟(jì)上的抵制方法包括直接與離岸管轄區(qū)進(jìn)行稅收競(jìng)爭(zhēng)，即實(shí)行寬松的稅收政策，進(jìn)一步降低稅率，給予公司特別的稅收優(yōu)惠。在現(xiàn)代條件下，要實(shí)行這樣的經(jīng)濟(jì)措施談何容易，可能會(huì)導(dǎo)致負(fù)面影響。要維持社會(huì)基礎(chǔ)設(shè)施的發(fā)展水平、國(guó)防和政府機(jī)關(guān)的運(yùn)轉(zhuǎn)，以及其他經(jīng)濟(jì)政策的實(shí)施，無(wú)不需要大量的財(cái)政撥款。這本身說(shuō)明不可能大幅度減稅和給予過(guò)分的稅收優(yōu)惠。
當(dāng)然，發(fā)達(dá)國(guó)家也不完全否定經(jīng)濟(jì)上的抵制方法。他們?cè)谧约旱木硟?nèi)建立了各類自由貿(mào)易區(qū)、國(guó)際金融中心、離岸區(qū)，但是，這些類似試驗(yàn)區(qū)的規(guī)模遠(yuǎn)遠(yuǎn)趕不上傳統(tǒng)的無(wú)稅管轄區(qū)。應(yīng)該指出的是，納稅人并非單純地把世界上的無(wú)稅區(qū)作為自己的去處，更為重要的目的是企圖掩蓋有關(guān)自己交易業(yè)務(wù)的信息，最大程度地避開(kāi)來(lái)自稅收部門(mén)的嚴(yán)密監(jiān)督。
在那些發(fā)達(dá)國(guó)家，稅務(wù)部門(mén)利用電腦網(wǎng)絡(luò)對(duì)所有納稅人實(shí)行毫無(wú)例外的監(jiān)控，納稅主體的每步腳印都無(wú)法逃避稅務(wù)部門(mén)的跟蹤監(jiān)視，任何財(cái)務(wù)帳目上的作假或不如實(shí)申報(bào)所得等違法行為都將導(dǎo)致稅法的懲處。因此，納稅人向往的國(guó)家是，沒(méi)有全面的稅收控制制度，不需要公開(kāi)自己的財(cái)務(wù)帳目，稅率和稅法都十分寬松、自由。針對(duì)納稅人的這種企圖，發(fā)達(dá)國(guó)家的政府只能對(duì)納稅人設(shè)置行政上的路障。
2.行政上抵制國(guó)際稅收籌劃
行政上抵制國(guó)際稅收籌劃的方法包括立法限制資本流向避稅地，嚴(yán)格控制和審計(jì)納稅人的經(jīng)濟(jì)行為。很多國(guó)家在自己的法律中設(shè)有專門(mén)的有關(guān)逃避稅法的條款，類似的條款也被包括在有關(guān)國(guó)家之間的國(guó)際稅收協(xié)定中。
很多發(fā)達(dá)國(guó)家的稅法對(duì)跨國(guó)集團(tuán)內(nèi)部結(jié)構(gòu)的組成都有約束性條款。如果跨國(guó)公司的組織結(jié)構(gòu)中設(shè)有避稅地居民基地公司，那么集團(tuán)中的所有成員都難以取得稅收優(yōu)惠待遇以及稅收協(xié)定提供的優(yōu)惠待遇。為了防止納稅人利用在國(guó)外低稅或無(wú)稅條件下積累所得和財(cái)產(chǎn)進(jìn)行避稅，若干發(fā)達(dá)國(guó)家制定了一些有關(guān)反避稅的法律條文，其中有的既適用于自然人，也適用于法人。美國(guó)和英國(guó)在自己的法律中都有明確的條款規(guī)定，如避稅地居民公司的所得與基地公司的美國(guó)或英國(guó)股東有關(guān)聯(lián)關(guān)系，那么這筆所得須在基地公司股東的所在國(guó)繳納所得稅。
對(duì)發(fā)達(dá)國(guó)家居民公司與避稅地居民基地公司之間的交易也將受到嚴(yán)格的管理?，F(xiàn)行的專門(mén)法規(guī)不允許利用無(wú)稅管轄區(qū)基地公司避稅。在上述情況下，對(duì)來(lái)自避稅地居民公司的所得限制所得稅優(yōu)惠，以及對(duì)內(nèi)部企業(yè)的信貸界限加以限制。如果在跨國(guó)公司組織結(jié)構(gòu)中有無(wú)稅管轄區(qū)居民基地公司，那么集團(tuán)在取得銀行貸款、擔(dān)保、選擇商業(yè)伙伴等方面，都會(huì)遇到困難。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)國(guó)家一般不與純避稅地（沒(méi)有所得稅或所得稅稅率很低）簽訂避免國(guó)際雙重征稅的協(xié)定。這將使從發(fā)達(dá)國(guó)家匯向避稅地的股息、利息和特許權(quán)使用費(fèi)不能享受任何預(yù)提稅優(yōu)惠，同時(shí)也不給予任何雙重稅收的免除待遇。
與此同時(shí)，在國(guó)際稅收協(xié)定體系不斷發(fā)展和完善的過(guò)程中，各國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)之間也加強(qiáng)合作，互相交換情報(bào)。它們?cè)诙愂諈f(xié)定的相應(yīng)條款中明確加強(qiáng)對(duì)跨國(guó)公司活動(dòng)的監(jiān)控，廢除那些有利于跨國(guó)納稅人避稅的稅收協(xié)定條款。例如，1993年，在美國(guó)的提議下，美國(guó)與荷蘭的稅收協(xié)定被重新修訂，限制了跨國(guó)納稅人通過(guò)套用稅收協(xié)定來(lái)避稅。這樣，國(guó)家稅法和國(guó)際稅法的尊嚴(yán)得到了維護(hù)，法律基礎(chǔ)也得到了完善。此外，這也可增強(qiáng)對(duì)經(jīng)濟(jì)主體交易活動(dòng)的監(jiān)控力度，如相互引渡稅收犯罪分子、查封涉嫌稅收犯罪公司的銀行帳號(hào)等。
因此，公司在制定國(guó)際稅收籌劃時(shí)，必須十分注意以下一些方面的法律條款，以免違反法律：
?。?）限制與避稅地交易的法律條款；
?。?）確定公司居民身份的程序；
?。?）轉(zhuǎn)讓定價(jià)；
?。?）內(nèi)部企業(yè)的貸款；
（5）對(duì)濫用稅收協(xié)定的管理；
?。?）雙方的情報(bào)交換和相互提供行政幫助；
?。?）外匯管制和防止財(cái)政性移居。
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