隨著新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》、《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》、企業(yè)所得稅法及其實(shí)施條例相繼出臺(tái)，與職工福利費(fèi)支出有關(guān)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理辦法有了重大變化，如何對(duì)過(guò)渡期福利費(fèi)支出的會(huì)計(jì)與稅收差異進(jìn)行調(diào)整也成了近期河南省國(guó)稅局12366納稅服務(wù)熱線的咨詢(xún)熱點(diǎn)。
河南省國(guó)稅局12366日前便接到某內(nèi)資企業(yè)財(cái)務(wù)人員的咨詢(xún)：企業(yè)2006年依照原會(huì)計(jì)制度按計(jì)稅工資總額的14％計(jì)提了福利費(fèi)140萬(wàn)元，2006年末有未用的貸方余額80萬(wàn)元，結(jié)轉(zhuǎn)到了2007年。2007年企業(yè)根據(jù)新的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生福利費(fèi)支出100萬(wàn)元，實(shí)際計(jì)稅工資總額為1000萬(wàn)元，賬面上年底仍有2006年結(jié)轉(zhuǎn)未用的福利費(fèi)80萬(wàn)元。在所得稅匯算清繳時(shí)應(yīng)如何處理？企業(yè)所得稅法要求據(jù)實(shí)限額列支，往年的福利費(fèi)能否繼續(xù)結(jié)轉(zhuǎn)余額？12366咨詢(xún)員告訴他，國(guó)家稅務(wù)總局近日下發(fā)的《關(guān)于做好2007年度企業(yè)所得稅匯算清繳工作的補(bǔ)充通知》（國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)）對(duì)此類(lèi)問(wèn)題進(jìn)行了明確。
國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定，2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)，仍按計(jì)稅工資總額的14%計(jì)算扣除，未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。企業(yè)以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額已在稅前扣除，屬于職工權(quán)益，如果改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
咨詢(xún)員提醒納稅人，要做好過(guò)渡期職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理，必須先梳理過(guò)渡期前后的有關(guān)規(guī)定，分清會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理關(guān)鍵差異。
過(guò)渡期職工福利費(fèi)的會(huì)計(jì)處理
財(cái)政部《關(guān)于實(shí)施修訂后的〈企業(yè)財(cái)務(wù)通則〉有關(guān)問(wèn)題的通知》（財(cái)企〔2007〕48號(hào)）規(guī)定，修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》實(shí)施后，企業(yè)不再按照工資總額14%計(jì)提職工福利費(fèi)，2007年已經(jīng)計(jì)提的職工福利費(fèi)應(yīng)當(dāng)予以沖回。截至2006年12月31日，應(yīng)付福利費(fèi)賬面余額（不含外商投資企業(yè)從稅后利潤(rùn)中提取的職工福利及獎(jiǎng)勵(lì)基金余額）區(qū)別以下情況處理，上市公司另有規(guī)定的，從其規(guī)定。1.余額為赤字的，轉(zhuǎn)入2007年初未分配利潤(rùn)，由此造成年初未分配利潤(rùn)出現(xiàn)負(fù)數(shù)的，依次以任意公積金和法定公積金彌補(bǔ)，仍不足彌補(bǔ)的，以2007年及以后年度實(shí)現(xiàn)的凈利潤(rùn)彌補(bǔ)。2.余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》
執(zhí)行。根據(jù)上述財(cái)會(huì)規(guī)定，該內(nèi)資企業(yè)會(huì)計(jì)處理應(yīng)當(dāng)是2007年不能再計(jì)提職工福利費(fèi)，可以按實(shí)際發(fā)生數(shù)列支，2006年的余額為結(jié)余80萬(wàn)元，可以按原職工福利費(fèi)的有關(guān)規(guī)定繼續(xù)使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。該企業(yè)可以繼續(xù)將余額80萬(wàn)元用完，并不與當(dāng)年損益發(fā)生關(guān)聯(lián)。2007年因?yàn)椴辉僭试S計(jì)提，雖然發(fā)生了100萬(wàn)元職工福利費(fèi)，但應(yīng)當(dāng)繼續(xù)按原有規(guī)定先使用80萬(wàn)元的余額，待80萬(wàn)元結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。所以，該企業(yè)當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的職工福利費(fèi)是20萬(wàn)元（100－80），也就沒(méi)有了未用完的余額。該企業(yè)應(yīng)當(dāng)進(jìn)行賬務(wù)調(diào)整，將當(dāng)年發(fā)生的職工福利費(fèi)調(diào)整為20萬(wàn)元。
過(guò)渡期職工福利費(fèi)的稅務(wù)處理
原內(nèi)資企業(yè)所得稅相關(guān)法規(guī)規(guī)定，納稅人的職工工會(huì)經(jīng)費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育經(jīng)費(fèi)，分別按照計(jì)稅工資總額的2％、14％、1.5％計(jì)算扣除。企業(yè)所得稅法規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的職工福利費(fèi)支出，不超過(guò)工資薪金總額14%的部分，準(zhǔn)予扣除。
根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定，2007年該企業(yè)雖然實(shí)際發(fā)生職工福利費(fèi)支出100萬(wàn)元，會(huì)計(jì)處理考慮往年余額后只有20萬(wàn)元，但由于原企業(yè)所得稅相關(guān)規(guī)定明確可按照計(jì)稅工資總額的14％計(jì)算扣除，2007年度所得稅匯算清繳時(shí)可扣除額為140萬(wàn)元（1000×14％），未實(shí)際使用額為120萬(wàn)元。未實(shí)際使用的部分，應(yīng)累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。
到了2008年，假如發(fā)生了100萬(wàn)元職工福利費(fèi)，1000萬(wàn)元工資、薪金，根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定，2008年及以后年度發(fā)生的職工福利費(fèi)，應(yīng)先沖減以前年度累計(jì)計(jì)提但尚未實(shí)際使用的職工福利費(fèi)余額，不足部分按企業(yè)所得稅法規(guī)定扣除。由于有以前年度余額120萬(wàn)元，當(dāng)年實(shí)際發(fā)生的100萬(wàn)元沖減后仍有余額，則2008年所得稅年度申報(bào)時(shí)不能在稅前扣除職工福利費(fèi)。
另外，職工福利費(fèi)屬于職工權(quán)益，只能用在規(guī)定的范圍，不能隨意變更。如果余額的使用改變用途的，應(yīng)調(diào)整增加應(yīng)納稅所得額。
關(guān)注計(jì)提與計(jì)算扣除的差異
計(jì)提是會(huì)計(jì)范疇，是為將來(lái)不時(shí)之需做準(zhǔn)備，提了當(dāng)前不一定用，當(dāng)前能直接耗用就不是計(jì)提，計(jì)提一般與實(shí)際發(fā)生數(shù)有差額，也就可能有借方或貸方余額。計(jì)算扣除是稅收范疇，對(duì)于一些稅務(wù)機(jī)關(guān)不易掌握真實(shí)性、有可能被納稅人濫用的稅前扣除項(xiàng)目劃定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，也便于納稅人的公平競(jìng)爭(zhēng)，如招待費(fèi)、職工福利費(fèi)、職工教育費(fèi)等。
分清了以上兩個(gè)概念后，解決職工福利費(fèi)過(guò)渡期如何進(jìn)行財(cái)務(wù)與稅務(wù)處理就有了統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)。即會(huì)計(jì)處理時(shí)強(qiáng)調(diào)是否允許計(jì)提，稅務(wù)處理時(shí)關(guān)注計(jì)算扣除。
以該內(nèi)資企業(yè)為例，2006年底結(jié)賬時(shí)稅收與會(huì)計(jì)制度有關(guān)職工福利費(fèi)規(guī)定都沒(méi)有發(fā)生變化，會(huì)計(jì)處理上計(jì)提職工福利費(fèi)140萬(wàn)元，所得稅稅前扣除上計(jì)算扣除140萬(wàn)元，企業(yè)職工福利費(fèi)有貸方余額80萬(wàn)元，應(yīng)當(dāng)結(jié)轉(zhuǎn)到2007年初，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用。
2007年所得稅匯算清繳時(shí)，會(huì)計(jì)處理規(guī)定發(fā)生變化，而稅收規(guī)定沒(méi)有發(fā)生變化。按修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》規(guī)定，不再計(jì)提職工福利費(fèi)。因?yàn)闆](méi)有了會(huì)計(jì)范疇的計(jì)提，所以當(dāng)年就不存在應(yīng)付福利費(fèi)的借方或貸方余額，年報(bào)中的余額也只能是2006年底的余額結(jié)轉(zhuǎn)。余額為結(jié)余的，繼續(xù)按照原有規(guī)定使用，待結(jié)余使用完畢后，再按照修訂后的《企業(yè)財(cái)務(wù)通則》執(zhí)行。所以，該企業(yè)當(dāng)年會(huì)計(jì)處理上，福利費(fèi)發(fā)生額為20萬(wàn)元（100－80）；稅務(wù)處理上，根據(jù)國(guó)稅函〔2008〕264號(hào)文件規(guī)定，2007年度的企業(yè)職工福利費(fèi)繼續(xù)按照當(dāng)年實(shí)際計(jì)稅工資總額×14％來(lái)計(jì)算扣除，即140萬(wàn)元（1000×14％），對(duì)于2007年福利費(fèi)支出稅務(wù)與會(huì)計(jì)處理的120萬(wàn)元（140－20）差異，則累計(jì)計(jì)入職工福利費(fèi)余額。