會計職稱考試《中級經(jīng)濟法》復(fù)習(xí)：企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整

2012年會計職稱考試《中級經(jīng)濟法》——第七章企業(yè)所得稅法律制度

　　知識點、企業(yè)所得稅的特別納稅調(diào)整

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定了"特別納稅調(diào)整"制度，從而確立了我國企業(yè)所得稅的反避稅制度。為了加強特別納稅調(diào)整管理，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》、《稅收征管法》及其實施細則以及我國政府與有關(guān)國家(地區(qū))政府簽署的避免雙重征稅協(xié)定(安排)的有關(guān)規(guī)定，國家稅務(wù)總局制定了《特別納稅調(diào)整實施辦法(試行)》(國稅發(fā)[2009]2號)，自2008年1月1日起施行，適用于稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)的轉(zhuǎn)讓定價、預(yù)約定價安排、成本分攤協(xié)議、受控外國企業(yè)、資本弱化以及一般反避稅等特別納稅調(diào)整事項的管理。

　　一、轉(zhuǎn)讓定價稅制

　　(一)稅務(wù)機關(guān)的合理調(diào)整權(quán)

　　企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則而減少企業(yè)或者其關(guān)聯(lián)方應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

　　1.關(guān)聯(lián)方，是指與企業(yè)有下列關(guān)聯(lián)關(guān)系之一的企業(yè)、其他組織或者個人：

　　(1)在資金、經(jīng)營、購銷等方面存在直接或者間接的控制關(guān)系；

　　(2)直接或者間接地同為第三者控制；

　　(3)在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系。

　　2.獨立交易原則，是指沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方，按照公平成交價格和營業(yè)常規(guī)進行業(yè)務(wù)往來遵循的原則。

　　在判斷關(guān)聯(lián)企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來是否符合獨立交易原則時，強調(diào)將關(guān)聯(lián)交易定價或利潤水平與可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易定價和利潤水平進行比較，如果存在差異，就說明因為關(guān)聯(lián)關(guān)系的存在而導(dǎo)致企業(yè)沒有遵循正常市場交易原則和營業(yè)常規(guī)，從而違背了獨立交易原則。

　　3.合理方法，包括：

　　(1)可比非受控價格法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務(wù)往來的價格進行定價的方法；

　　(2)再銷售價格法，是指按照從關(guān)聯(lián)方購進商品再銷售給沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易方的價格，減除相同或者類似業(yè)務(wù)的銷售毛利進行定價的方法；

　　(3)成本加成法，是指按照成本加合理的發(fā)用和利潤進行定價的方法；

　　(4)交易凈利潤法，是指按照沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的交易各方進行相同或者類似業(yè)務(wù)往來取得的凈利潤水平確定利潤的方法；

　　(5)利潤分割法，是指將企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方的合并利潤或者虧損在各方之間采用合理標準進行分配的方法；

　　(6)其他符合獨立交易原則的方法。

　　企業(yè)發(fā)生關(guān)聯(lián)交易以及稅務(wù)機關(guān)審核、評估關(guān)聯(lián)交易均應(yīng)遵循獨立交易原則，選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法。選用合理的轉(zhuǎn)讓定價方法應(yīng)進行可比性分析?？杀刃苑治鲆蛩夭灰ń灰踪Y產(chǎn)或勞務(wù)特性、交易各方功能和風(fēng)險、合同條款、經(jīng)濟環(huán)境、經(jīng)營策略等五個方面。

　　4.關(guān)聯(lián)關(guān)系，主要是指企業(yè)與其他企業(yè)、組織或個人具有下列之一關(guān)系：

　　(1)一方直接或間接持有另一方的股份總和達到25%以上，或者雙方此節(jié)或間接同為第三方所持有的股份達到25%以上。若一方通過中間方對另一方間接持有股份，只要一方對中間方持股比例達到25%以上，則一方對另一方的持股比例按照中間方對另一方的持股比例計算。

　　(2)一方與另一方(獨立金融機構(gòu)除外)之間借貸資金占一方實收資本50%以上，或者一方借貸資金總額的10%以上是由另一方(獨立金融機構(gòu)除外)擔(dān)保。

　　(3)一方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員是由另一方委派，或者雙方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)或至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同為第三方委派。

　　(4)一方半數(shù)以上的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)同時擔(dān)任另一方的高級管理人員(包括董事會成員和經(jīng)理)，或者一方至少一名可以控制董事會的董事會高級成員同時擔(dān)任另一方的董事會高級成員。

　　(5)一方的生產(chǎn)經(jīng)營活動必須由另一方提供的工業(yè)產(chǎn)權(quán)、專用技術(shù)等特許權(quán)才能正常進行。

　　(6)一方的購買或銷售活動主要由另一方控制。

　　(7)一方接受或提供勞務(wù)不要由另一方控制。

　　(8)一方對另一方的生產(chǎn)經(jīng)營、交易具有實質(zhì)控制，或者雙方在利益上具有相關(guān)聯(lián)的其他關(guān)系，包括雖未達到前述第(1)項持股比例，但一方與另一方的主要持股方享受基本相同的經(jīng)濟利益，以及家族、親屬關(guān)系等。

　　(二)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)的相關(guān)資料

　　企業(yè)向稅務(wù)機關(guān)報送年度企業(yè)所得稅納稅申報表時，應(yīng)當就其與關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，附送年度關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來報告表。稅務(wù)機關(guān)在進行關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查時，企業(yè)及其關(guān)聯(lián)方，以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，應(yīng)當按照規(guī)定提供相關(guān)資料。

　　相關(guān)資料，包括：

　　(1)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等同期資料；

　　(2)關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來所涉及的財產(chǎn)、財產(chǎn)使用權(quán)、勞務(wù)等的再銷售(轉(zhuǎn)讓)價格或者最終銷售(轉(zhuǎn)讓)價格的相關(guān)資料；

　　(3)與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當提供的與被調(diào)查企業(yè)可比的產(chǎn)品價格、定價方式以及利潤水平等資料；

　　(4)其他與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的資料。

　　與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)，是指與被調(diào)查企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營內(nèi)容和方式上相類似的企業(yè)。企業(yè)應(yīng)當在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)提供與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來有關(guān)的價格、費用的制定標準、計算方法和說明等資料。關(guān)聯(lián)方以及與關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)調(diào)查有關(guān)的其他企業(yè)應(yīng)當在稅務(wù)機關(guān)與其約定的期限內(nèi)提供相關(guān)資料。

　　企業(yè)依照上述規(guī)定提供有關(guān)資料的，可以只按前款規(guī)定的人民幣貸款基準利率計算利息。

　　(三)稅務(wù)機關(guān)的納稅核定權(quán)

　　企業(yè)不提供與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來資料，或者提供虛假、不完整資料，未能真實反映其關(guān)聯(lián)業(yè)務(wù)往來情況的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)依法核定其應(yīng)納稅所得額。

　　稅務(wù)機關(guān)依照上述規(guī)定核定企業(yè)的應(yīng)納稅所得額時，可以采用下列方法：

　　(1)參照同類或者類似企業(yè)的利潤率水平核定；

　　(2)按照企業(yè)成本加合理的費用和利潤的方法核定；

　　(3)按照關(guān)聯(lián)企業(yè)集團整體利潤的合理比例核定；

　　(4)按照其他合理方法核定。

　　企業(yè)對稅務(wù)機關(guān)按照上述規(guī)定的方法核定的應(yīng)納稅所得額有異議的，應(yīng)當提供相關(guān)證據(jù)，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)認定后，調(diào)整核定的應(yīng)納稅所得額。稅務(wù)機關(guān)的納稅核定權(quán)是維護國家的財政利益、明確納稅人應(yīng)當履行的舉證責(zé)任以及解決反避稅調(diào)查調(diào)整日趨復(fù)雜、案件曠日持久不能結(jié)案等困難的重要制度，是很多國家的通常做法。

　　(四)補征稅款和加收利息

　　稅務(wù)機關(guān)依照本章規(guī)定作出納稅調(diào)整，需要補征稅款的，應(yīng)當補征稅款，并按照國務(wù)院規(guī)定加收利息。

　　稅務(wù)機關(guān)根據(jù)稅收法律、行政法規(guī)的規(guī)定，對企業(yè)作出特別納稅調(diào)整的，應(yīng)當對補征的稅款，自稅款所屬納稅年度的次年6月1日起至補繳稅款之日止的期間，按日加收利息。前述規(guī)定加收的利息，不得在計算熱應(yīng)納稅所得額時扣除。加收利息率，應(yīng)當按照稅款所屬納稅年度中國人民銀行公布的與補稅期間同期的人民幣貸款基準利率加5個百分點計算。

　　(五)納稅調(diào)整的時效

　　企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方之間的業(yè)務(wù)往來，不符合獨立交易原則，或者企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的安排的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)在該業(yè)務(wù)發(fā)生的納稅年度起10年內(nèi)，進行納稅調(diào)整。

　　(六)跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控與調(diào)查

　　為了進一步規(guī)范特別納稅調(diào)整管理，防止跨國企業(yè)在金融危機背景下將境外企業(yè)的經(jīng)營虧損轉(zhuǎn)移至境內(nèi)關(guān)聯(lián)企業(yè)，國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于強化跨境關(guān)聯(lián)交易監(jiān)控和調(diào)查的通知》(國稅函[2009]363號)，規(guī)定如下：

　　1.跨國企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的承擔(dān)單一生產(chǎn)(來料加工或進料加工)、分銷或合約研發(fā)等有限功能和風(fēng)險的企業(yè)，不應(yīng)承擔(dān)金融危機的市場和決策等風(fēng)險，按照功能風(fēng)險與利潤相配比的轉(zhuǎn)讓定價原則，應(yīng)保持合理的利潤水平。

　　2.上述承擔(dān)有限功能和風(fēng)險的企業(yè)如出現(xiàn)虧損，無論是否達到準備同期資料的標準，均應(yīng)在虧損發(fā)生年度準備同期資料及其他相關(guān)資料，并于次年6月20日之前報送主管稅務(wù)機關(guān)。

　　3.各地稅務(wù)機關(guān)要加強對跨境關(guān)聯(lián)交易的監(jiān)控，重點調(diào)查通過各種途徑將境外經(jīng)營虧損(包括潛在虧損)轉(zhuǎn)移到境內(nèi)以及將境內(nèi)利潤轉(zhuǎn)移至避稅港的跨國企業(yè)，強化功能風(fēng)險分析和可比性分析，選擇合理的轉(zhuǎn)讓定價方法，確定企業(yè)的利潤水平。

　　(七)轉(zhuǎn)讓定價的跟蹤管理

　　國家稅務(wù)總局發(fā)布了《關(guān)于加強轉(zhuǎn)讓定價跟蹤管理有關(guān)問題的通知》(國稅函[2009]188號)，規(guī)定如下：

　　1.2008年1月1日以后結(jié)案的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整案件，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自企業(yè)被調(diào)整的最后年度的下一年度起5年內(nèi)實施跟蹤管理。

　　2.跟蹤管理期內(nèi)，涉及2008年度的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在2009年12月31日之前向稅務(wù)機關(guān)提供年度同期資料；涉及2009年度及以后年度的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整，企業(yè)應(yīng)在跟蹤年度的次年6月20日之前向稅務(wù)機關(guān)提供年度同期資料。稅務(wù)機關(guān)應(yīng)根據(jù)同期資料和納稅申報資料做好分析、評估工作。

　　3.各地稅務(wù)機關(guān)應(yīng)建立健全轉(zhuǎn)讓定價跟蹤管理監(jiān)控機制，對于在跟蹤管理年度提出談簽預(yù)約定價安排申請的企業(yè)，在預(yù)約定價安排正式簽署之前，稅務(wù)機關(guān)應(yīng)嚴格按照轉(zhuǎn)讓定價調(diào)整方案，對企業(yè)的關(guān)聯(lián)交易實施跟蹤管理，防止企業(yè)利潤下滑保證稅款及時足額入庫。

　　二、預(yù)約定價安排

　　企業(yè)可以向稅務(wù)機關(guān)提出與其關(guān)聯(lián)方之間業(yè)務(wù)往來的定價原則和計算方法，稅務(wù)機關(guān)與企業(yè)協(xié)商、確認后，達成預(yù)約定價安排。

　　預(yù)約定價安排，是指企業(yè)就其未來年度關(guān)聯(lián)交易的定價原則和計算方法，向稅務(wù)機關(guān)提出申請，與稅務(wù)機關(guān)按照獨立交易原則協(xié)商、確認后達成的協(xié)議。

　　預(yù)約定價安排的談簽與執(zhí)行通常經(jīng)過預(yù)備會談、正式申請、審核評估、磋商、簽訂安排和監(jiān)控執(zhí)行6個階段。預(yù)約定價安排包括單邊、雙邊和多邊3種類型。

　　1.預(yù)約定價安排應(yīng)由設(shè)區(qū)的市、自治州以上的稅務(wù)機關(guān)受理。

　　2.預(yù)約定價安排一般適用于同時滿足以下條件的企業(yè)：

　　(1)年度發(fā)生的關(guān)聯(lián)交易金額在4000萬元人民幣以上；

　　(2)依法履行關(guān)聯(lián)申報義務(wù)；

　　(3)按規(guī)定準備、保存和提供同期資料。

　　3.預(yù)約定價安排適用于自企業(yè)提交正式書面申請年度的次年起3至5個連續(xù)年度的關(guān)聯(lián)交易。預(yù)約定價安排的談簽不影響稅務(wù)機關(guān)對企業(yè)提交預(yù)約定價安排正式書面申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的轉(zhuǎn)讓定價調(diào)查調(diào)整。如果企業(yè)申請當年或以前年度的關(guān)聯(lián)交易與預(yù)約定價安排適用年度相同或類似，經(jīng)企業(yè)申請，稅務(wù)機關(guān)批準，可將預(yù)約代價安排確定的定價原則和計算方法適用于申請當年或以前年度關(guān)聯(lián)交易的評估和調(diào)整。

　　4.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)自單邊預(yù)約定價安排形成審核評估結(jié)論之日起30日內(nèi)，與企業(yè)進行預(yù)約定價安排磋商，磋商達成一致的，應(yīng)將預(yù)約定價安排草案和審核評估報告一并層報國家稅務(wù)總局審定。國家稅務(wù)總局與稅收協(xié)定締約對方稅務(wù)主管當局開展雙邊或多邊預(yù)約定價安排的磋商，磋商達成一致的，根據(jù)磋商備忘錄擬定預(yù)約定價安排草案。

　　5.預(yù)約定價安排草案應(yīng)包括如下內(nèi)容：

　　(1)關(guān)聯(lián)方名稱、地址等基本信息；

　　(2)安排涉及的關(guān)聯(lián)交易及適用年度；

　　(3)安排選定的可比價格或交易、轉(zhuǎn)讓定價原則和計算方法、預(yù)期經(jīng)營結(jié)果等；

　　(4)與轉(zhuǎn)讓定價方法運用和計算基礎(chǔ)相關(guān)的術(shù)語定義；

　　(5)假設(shè)條件；

　　(6)企業(yè)年度報告、記錄保存、假設(shè)條件變動通知等義務(wù)；

　　(7)安排的法律效力，文件資料等信息的保密性；

　　(8)相互責(zé)任條款；

　　(9)安排的修訂；

　　(10)解決爭議的方法和途徑；

　　(11)生效日期；

　　(12)附則。

　　三、成本分攤協(xié)議

　　企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同批準、接受勞務(wù)發(fā)生的成本，在計算應(yīng)納稅所得額時應(yīng)當按照獨立交易原則進行分攤。

　　企業(yè)可以依照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，按照獨立交易原則與其關(guān)聯(lián)方分攤共同發(fā)生的成本，達成成本分攤協(xié)議。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分攤成本時，應(yīng)當按照成本與預(yù)期收益相配比的原則進行分攤，并在稅務(wù)機關(guān)規(guī)定的期限內(nèi)，按照稅務(wù)機關(guān)的要求報送有關(guān)資料。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方分攤成本時違反前述規(guī)定的，其自行分攤的成本不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。

　　成本分攤協(xié)議是企業(yè)間簽訂的一種契約性協(xié)議，簽約各方約定在研發(fā)或勞務(wù)活動中共攤成本、共擔(dān)風(fēng)險，并按照預(yù)期收益與成本相配比的原則合理分享收益。企業(yè)與其關(guān)聯(lián)方共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)時，應(yīng)預(yù)先在各參與方之間達成協(xié)議安排，采用合理方法分攤上述活動發(fā)生的成本，即必須遵循獨立交易原則：在可比情形下沒有關(guān)聯(lián)關(guān)系的企業(yè)之間共同開發(fā)、受讓無形資產(chǎn)，或者共同提供、接受勞務(wù)所能接受的協(xié)議分配方法分攤上述活動發(fā)生的成本。

　　母公司為其子公司提供各種服務(wù)而發(fā)生的費用，應(yīng)按照獨立企業(yè)之間公平交易原則確定服務(wù)的價格，作為企業(yè)正常的勞務(wù)費用進行稅務(wù)處理。母子公司未按照獨立企業(yè)之間的業(yè)務(wù)往來收取價款的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)予以調(diào)整。母公司向其子公司提供各項服務(wù)，雙方應(yīng)簽訂服務(wù)合同或協(xié)議，明確規(guī)定提供服務(wù)的內(nèi)容、收費標準及金額等，凡按上述合同或協(xié)議規(guī)定所發(fā)生的服務(wù)費，母公司應(yīng)作為營業(yè)收入申報納稅；子公司作為成本費用在稅前扣除。母公司向其多個子公司提供同類項服務(wù)，其收取的服務(wù)費可以采取分項簽訂合同或協(xié)議收取；也可以采取服務(wù)分攤協(xié)議的方式，即由母公司與各子公司簽訂服務(wù)費用分攤合同或協(xié)議，以母公司為其子公司提供服務(wù)所發(fā)生的實際費用并附加一定比例利潤作為向子公司收取的總服務(wù)費，在各服務(wù)受益子公司(包括盈利企業(yè)、虧損企業(yè)和享受減免稅企業(yè))之間合理分攤。母公司以管理費形式向子公司提取費用，子公司因此支付給母公司的管理費，不得在稅前扣除。子公司申報稅前扣除向母公司支付的服務(wù)費用，應(yīng)向主管稅務(wù)機關(guān)提供與母公司簽訂的服務(wù)合同或者協(xié)議等與稅前扣除該項費用相關(guān)的材料。不能提供相關(guān)材料的，支付的服務(wù)費用不得稅前扣除。

　　四、受控外國企業(yè)

　　由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和中國居民控制的設(shè)立在實際稅負明顯低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平(即25%)的國家(地區(qū))的企業(yè)，并非由于合理的經(jīng)營需要而對利潤不作分配或者減少分配的，上述利潤中應(yīng)歸屬于該居民企業(yè)的部分，應(yīng)當計入該居民企業(yè)的當期收入。

　　1.中國居民，是指根據(jù)我國《個人所得稅法》的規(guī)定，就其從中國境內(nèi)、境外取得的所得在中國繳納個人所得稅的個人。

　　2.控制，包括：

　　(1)居民企業(yè)或者中國居民直接或者間接單一持有外國企業(yè)10%以上有表決權(quán)股份，且由其共同持有該外國企業(yè)50%以上股份；

　　(2)居民企業(yè)，或者居民企業(yè)和中國居民持股比例沒有達到第(1)項規(guī)定的標準，但在股份、資金、經(jīng)營、購銷等方面對該外國企業(yè)構(gòu)成實質(zhì)控制。

　　3.實際稅負明顯低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平，是指低于《企業(yè)所得稅法》規(guī)定的稅率的50%，即低于25%的稅率水平的50%。

　　4.中國居民企業(yè)或居民個人能夠提供資料證明其控制的外國企業(yè)設(shè)立在美國、英國、法國、德國、日本、意大利、加拿大、澳大利亞、印度、南非、新西蘭和挪威的，可免于將該外國企業(yè)不作分配或者減少分配的利潤視同股息分配額，計入中國居民企業(yè)的當期所得。

　　5.受控外國企業(yè)是指依據(jù)我國《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，由居民企業(yè)，或者由居民企業(yè)和居民個人(統(tǒng)稱中國居民股東，包括中國居民企業(yè)股東和中國居民個人股東)控制的設(shè)立在實際稅負低于我國《企業(yè)所得稅法》規(guī)定稅率水平50%的國家(地區(qū))，并非出于合理經(jīng)營需要對利潤不作分配或減少分配的外國企業(yè)。

　　受控外國企業(yè)的反避稅措施，其目的在于防止企業(yè)在低稅率國家或地區(qū)建立受控外國企業(yè)，將利潤保留在外國企業(yè)不分配或少量分配，逃避國內(nèi)納稅義務(wù)。

　　五、資本弱化原則

　　企業(yè)從其關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資的比例超過規(guī)定標準而發(fā)生的利息支出，不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。標準由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門另行規(guī)定。

　　企業(yè)投資方式有債權(quán)性投資和權(quán)益性投資兩種：

　　1.債權(quán)性投資，是指企業(yè)直接或者間接從關(guān)聯(lián)方獲得的，需要償還本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性質(zhì)的方式予以補償?shù)娜谫Y。

　　企業(yè)間接從關(guān)聯(lián)方獲得的債權(quán)性投資，包括：

　　(1)關(guān)聯(lián)方通過無關(guān)聯(lián)第三方提供的債權(quán)性投資；

　　(2)無關(guān)聯(lián)第三方提供的、由關(guān)聯(lián)方擔(dān)保且負有連帶責(zé)任的債權(quán)性投資；

　　(3)其他間接從關(guān)聯(lián)方獲得的具有負債實質(zhì)的債權(quán)性投資。

　　2.權(quán)益性投資，是指企業(yè)接受的不需要償還本金和支付利息，投資人對企業(yè)凈資產(chǎn)擁有所有權(quán)的投資。

　　不得在計算應(yīng)納稅所得額時扣除的利息支出應(yīng)按以下公式計算：

　　不得扣除利息支出=年度實際支付的全部關(guān)聯(lián)方利息×(1－標準比例÷關(guān)聯(lián)債資比例)

　　關(guān)聯(lián)債資比例，是指根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，企業(yè)從其全部關(guān)聯(lián)方接受的債權(quán)性投資(以下簡稱關(guān)聯(lián)債權(quán)投資)占企業(yè)接受的權(quán)益性投資(以下簡稱權(quán)益投資)的比例，關(guān)聯(lián)債權(quán)投資包括關(guān)聯(lián)方以各種形式提供擔(dān)保的債權(quán)性投資。

　　企業(yè)往往愿意采用債權(quán)性投資，相應(yīng)減少權(quán)益性投資。主要原因在于：(1)由于債務(wù)人支付給債權(quán)人的利息可以在稅前抵扣，而股東獲得的收益即股息卻不能在稅前扣除，選擇借債的融資方式比權(quán)益的融資方式，從稅收的角度來說更具有優(yōu)勢；(2)許多國家對非居民納稅人獲得的利息征收的預(yù)提所得稅稅率，通常比對股息征收的企業(yè)所得稅稅率低，采用債權(quán)投資比采用股權(quán)投資的稅收負擔(dān)低。對于債務(wù)人和債權(quán)人同屬于一個利益集團的跨國公司來說，就有動機通過操縱融資方式，降低集團整體的稅收負擔(dān)。納稅人在為投資經(jīng)營而籌措資金時，常?？桃庠O(shè)計資金來源結(jié)構(gòu)，加大借入資金比例，擴大債務(wù)與權(quán)益的比率，形成"資本弱化"。因此，許多國家在稅法上對關(guān)聯(lián)方之間的債權(quán)性投資與權(quán)益性投資比例作出限制，防范企業(yè)通過操縱各種債務(wù)形式的支付手段，增加稅前扣除、降低稅收負擔(dān)。

　　根據(jù)《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅[2008]121號)規(guī)定，在計算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，不超過以下規(guī)定比例和《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》有關(guān)規(guī)定計算的部分，準予扣除，超過的部分不得在發(fā)生當期或以后年度扣除。企業(yè)實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，除另有規(guī)定外，其接受關(guān)聯(lián)方債權(quán)性投資與其權(quán)益性投資比例為：(1)金融企業(yè)，為5:1；(2)其他企業(yè)，為2:1。企業(yè)如果能夠按照《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的有關(guān)規(guī)定提供相關(guān)資料，并證明相關(guān)交易活動符合獨立交易原則的；或者該企業(yè)的實際稅負不高于境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的，其實際支付給境內(nèi)關(guān)聯(lián)方的利息支出，在計算應(yīng)納稅所得額時準予扣除。企業(yè)同時從事金融業(yè)務(wù)和非金融業(yè)務(wù)，其實際支付給關(guān)聯(lián)方的利息支出，應(yīng)按照合理方法分開計算；沒有按照合理方法分開計算的，一律按上述有關(guān)其他企業(yè)的比例計算準予稅前扣除的利息支出。

　　企業(yè)向股東或其他企業(yè)有關(guān)聯(lián)關(guān)系的自然人借款的利息支出，應(yīng)根據(jù)《企業(yè)所得稅》及《財政部、國家稅務(wù)總局關(guān)于企業(yè)關(guān)聯(lián)方利息支出稅前扣除標準有關(guān)稅收政策問題的通知》（財稅[2008]121號）規(guī)定的條件，計算企業(yè)所得稅扣除額。

　　企業(yè)向除上述外的內(nèi)部職工或其他人員借款的利息支出，其借款情況同時符合以下條件的，其利息支出在不超過按照金融企業(yè)同期同類貸款利率計算的數(shù)額的部分，根據(jù)《企業(yè)所得稅法》及其《實施條例》的規(guī)定，準予扣除：（1）企業(yè)與個人之間的借貸是真實、合法、有效的，并且不具有非法集資的目的或其他違反法律、法規(guī)的行為；（2）企業(yè)與個人之間簽訂了借款合同。

　　六、一般反避稅條款

　　企業(yè)實施其他不具有合理商業(yè)目的的安排而減少其應(yīng)納稅收入或者所得額的，稅務(wù)機關(guān)有權(quán)按照合理方法調(diào)整。

　　所謂不具有合理商業(yè)目的，是指以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的。

　　1.稅務(wù)機關(guān)可依法對存在以下避稅安排的企業(yè)，啟動一般反避稅調(diào)查：

　　(1)濫用稅收優(yōu)惠；

　　(2)濫用稅收協(xié)定；

　　(3)濫用公司組織形式；

　　(4)利用避稅港避稅；

　　(5)其他不具有合理商業(yè)目的的安排。

　　2.稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照實質(zhì)重于形式的原則審核企業(yè)是否存在避稅安排，并綜合考慮安排以下內(nèi)容：

　　(1)安排的形式和實質(zhì)；

　　(2)安排訂立的時間和執(zhí)行期間；

　　(3)安排實現(xiàn)的方式；

　　(4)安排各個步驟或組成部分之間的聯(lián)系；

　　(5)安排涉及各方財務(wù)狀況的變化；

　　(6)安排的稅收結(jié)果。

　　稅務(wù)機關(guān)應(yīng)按照經(jīng)濟實質(zhì)對企業(yè)的避稅安排重新定性，取消企業(yè)從避稅安排獲得的稅收利益。對于沒有經(jīng)濟實質(zhì)的企業(yè)，特別是設(shè)在避稅港并導(dǎo)致其關(guān)聯(lián)方或非關(guān)聯(lián)方避稅的企業(yè)，可在稅收上否定該企業(yè)的存在。

　　3.一般反避稅條款作為兜底的補充性條款，主要目的在于打擊和遏制以規(guī)避稅收為主要目的，其他反避稅措施又無法涉及的避稅行為。如果對主要目的是為了獲取稅收利益而并非出于正常商業(yè)目的安排不進行制約，勢必造成對其他企業(yè)的不公平，破壞公平市場環(huán)境。一般反避稅條款用以彌補特別反避稅條款的不足，有利于增強稅法的威懾力。面對各種各樣新的避稅手法，必須要有相應(yīng)的應(yīng)對措施。不具有合理商業(yè)目的的安排通常具有以下特征：

　　(1)必須存在一個安排，即人為規(guī)劃的一個或一系列行動或交易；

　　(2)企業(yè)必須從該安排中獲取"稅收利益"，即減少企業(yè)的應(yīng)納稅收入或者所得額；

　　(3)企業(yè)獲取稅收利益是其安排的主要目的。

　　滿足以上特征，可推斷該安排已經(jīng)構(gòu)成了避稅事實。