會計職稱考試《中級經(jīng)濟(jì)法》復(fù)習(xí)：企業(yè)所得稅的納稅人

2012年會計職稱考試《中級經(jīng)濟(jì)法》——第七章企業(yè)所得稅法律制度

　　知識點(diǎn)、企業(yè)所得稅的納稅人

　　企業(yè)所得稅的納稅人，是依據(jù)企業(yè)所得稅法負(fù)有納稅義務(wù)的企業(yè)和其他取得收入的組織?？紤]到實(shí)踐中從事生產(chǎn)經(jīng)營經(jīng)濟(jì)主體的組織形式多樣，為充分體現(xiàn)稅收公平、中性的原則，《企業(yè)所得稅法》改變了過去內(nèi)資企業(yè)所得稅以獨(dú)立核算的條件來判定納稅人標(biāo)準(zhǔn)的做法，將企業(yè)和取得收入的其他組織確定為企業(yè)所得稅納稅人，與大多數(shù)國家的做法保持一致。在中國境內(nèi)，企業(yè)和其他取得收入的組織（統(tǒng)稱企業(yè)）為企業(yè)所得稅納稅人，依照《企業(yè)所得稅法》的規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。同時，考慮到個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)屬于自然人性質(zhì)企業(yè)，沒有法人資格，股東承擔(dān)無限責(zé)任，《企業(yè)所得稅法》及其《實(shí)施條例》規(guī)定：依照中國法律、行政法規(guī)成立的個人獨(dú)資企業(yè)、合伙企業(yè)，不適用《企業(yè)所得稅法》。企業(yè)所得稅納稅人包括各類企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體、民辦非企業(yè)單位和從事經(jīng)營活動的其他組織。

　　為了有效行使我國稅收管轄權(quán)，最大限度維護(hù)我國的稅收利益，《企業(yè)所得稅法》選擇了來源地稅收管轄權(quán)和居民稅收管轄權(quán)相結(jié)合的混合管轄權(quán)，具體為登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)和實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，把企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)，分別確定不同的納稅義務(wù)。居民企業(yè)承擔(dān)無限納稅義務(wù)，就來源于中國境內(nèi)、境外的全部所得納稅；非居民企業(yè)承擔(dān)有限納稅義務(wù)，一般只就來源于中國境內(nèi)的所得納稅。盡管登記注冊地標(biāo)準(zhǔn)便于識別居民企業(yè)，但考慮到很多企業(yè)為規(guī)避一國稅負(fù)和轉(zhuǎn)移稅收負(fù)擔(dān)，往往在低稅率地區(qū)或避稅地登記注冊，設(shè)立基地公司，人為選擇注冊地以規(guī)避稅負(fù)，因此，同時采用實(shí)際管理機(jī)構(gòu)標(biāo)準(zhǔn)，規(guī)定在外國（地區(qū)）注冊的企業(yè)、但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的，也認(rèn)定為居民企業(yè)。

　　一、居民企業(yè)

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“居民企業(yè)，是指依法在中國境內(nèi)成立，或者依照外國（地區(qū)）法律成立但實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的企業(yè)。”“居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)、境外的所得繳納企業(yè)所得稅。”

　　在香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺灣地區(qū)成立的企業(yè)，參照適用上述規(guī)定。

　　1.企業(yè)登記注冊地，是指企業(yè)依照國家有關(guān)規(guī)定登記注冊的住所地。

　?。?）依法在中國境內(nèi)成立的企業(yè)，包括依照中國法律、行政法規(guī)在中國境內(nèi)成立的企業(yè)、事業(yè)單位、社會團(tuán)體以及其他取得收入的組織。

　?。?）依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)，包括依照外國（地區(qū)）法律成立的企業(yè)和其他取得收入的組織。

　　2.實(shí)際管理機(jī)構(gòu)，是指對企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)。對于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的判斷，應(yīng)當(dāng)遵循實(shí)質(zhì)重于形式的原則。

　　境外中資企業(yè)，是指由中國境內(nèi)的企業(yè)或企業(yè)集團(tuán)作為主要控股投資者，在境外依據(jù)外國（地區(qū)）法律注冊成立的企業(yè)。但是，境外中資企業(yè)同時符合以下條件的，應(yīng)判定其為實(shí)際管理機(jī)構(gòu)在中國境內(nèi)的居民企業(yè)（以下簡稱非境內(nèi)注冊居民企業(yè)）：（1）企業(yè)負(fù)責(zé)實(shí)施日常生產(chǎn)經(jīng)營管理運(yùn)作的高層管理人員及其管層管理部門履行職責(zé)的場所主要位于中國境內(nèi)；（2）企業(yè)的財務(wù)決策（如借款、放款、融資、財務(wù)風(fēng)險管理等）和人事決策（如任命、解聘和薪酬等）由位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員決定，或需要得到位于中國境內(nèi)的機(jī)構(gòu)或人員批準(zhǔn)；（3）企業(yè)的主要財產(chǎn)、會計賬簿、公司印章、董事會和股東會議紀(jì)要檔案等位于或存放于中國境內(nèi)；（4）企業(yè)1/2（含）以上有投票權(quán)的董事或高層管理人員經(jīng)常居住于中國境內(nèi)。

　　盡管非境內(nèi)注冊居民企業(yè)應(yīng)當(dāng)承擔(dān)無限納稅義務(wù)，但是，其在中國境內(nèi)投資設(shè)立的企業(yè)，其外商投資企業(yè)的稅收法律地位不變。境外中資企業(yè)被判定為非境內(nèi)注冊居民企業(yè)的，不視為受控外國企業(yè)，但其所控制的其他受控外國企業(yè)仍應(yīng)按照有關(guān)規(guī)定進(jìn)行稅務(wù)處理。境外中資企業(yè)可向其實(shí)際管理機(jī)構(gòu)所在地或中國主要投資者所在地主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出居民企業(yè)申請，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)對其居民企業(yè)身份進(jìn)行初步審核后，層報國家稅務(wù)總局確認(rèn)；境外中資企業(yè)未提出居民企業(yè)申請的，其中國主要投資者的主管稅務(wù)機(jī)關(guān)可以根據(jù)所掌握的情況對其是否屬于中國居民企業(yè)自出初步判定，層報國家稅務(wù)總局確認(rèn)。境外中資企業(yè)被認(rèn)定為中國居民企業(yè)后成為雙重居民身份的，按照中國與相關(guān)國家（或地區(qū)）簽署的稅收協(xié)定（或安排）的規(guī)定執(zhí)行。這種情況就是通常所稱的因稅收管轄權(quán)之間的沖突引起的法律性重復(fù)征稅。

　　合伙企業(yè)以每一個合伙人為納稅人，合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得采取“先分后稅”的原則。合伙人是法人和其他組織時，應(yīng)繳納企業(yè)所得稅，其應(yīng)納稅所得額按照合伙人是自然人而應(yīng)繳納個人所得稅的規(guī)定計算。生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，包括合伙企業(yè)分配給所有合伙人的所得和企業(yè)當(dāng)年留存的所得（利潤）。合伙企業(yè)的合伙人按照下列原則確定應(yīng)納稅所得額：（1）合伙企業(yè)的合伙人以合伙企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙協(xié)議約定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額；（2）合伙協(xié)議未約定或者約定不明確的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人協(xié)商決定的分配比例確定應(yīng)納稅所得額；（3）協(xié)商不成的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人實(shí)繳出資比例確定應(yīng)納稅所得額；（4）無法確定出資比例的，以全部生產(chǎn)經(jīng)營所得和其他所得，按照合伙人數(shù)量平均計算每個合伙人的應(yīng)納稅所得額。合伙協(xié)議不得約定將全部利潤分配給部分合伙人。合伙企業(yè)的合伙人是法人和其他組織的，合伙人在計算繳納企業(yè)所得稅時，不得用合伙企業(yè)的虧損抵減其盈利。

　　二、非居民企業(yè)

　　《企業(yè)所得稅法》規(guī)定：“非居民企業(yè)，是指依照外國（地區(qū)）法律成立且實(shí)際管理機(jī)構(gòu)不在中國境內(nèi)，但在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所，但有來源于中國境內(nèi)所得的企業(yè)。”“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，應(yīng)當(dāng)就其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所取得的來源于中國境內(nèi)的所得，以及發(fā)生在中國境外但與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的所得，繳納企業(yè)所得稅。”“非居民企業(yè)在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的，應(yīng)當(dāng)就其來源于中國境內(nèi)的所得繳納企業(yè)所得稅。”

　　在香港特別行政區(qū)、澳門特別行政區(qū)和臺灣地區(qū)成立的企業(yè)，參照適用上述規(guī)定。

　　1.機(jī)構(gòu)、場所，是指在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所，包括：

　?。?）管理機(jī)構(gòu)、營業(yè)機(jī)構(gòu)、辦事機(jī)構(gòu)；

　　（2）工廠、農(nóng)場、開采自然資源的場所；

　?。?）提供勞務(wù)的場所；

　　（4）從事建筑、安裝、裝配、修理、勘探等工程作業(yè)的場所；

　?。?）其他從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的機(jī)構(gòu)、場所。

　　非居民企業(yè)委托營業(yè)代理人在中國境內(nèi)從事生產(chǎn)經(jīng)營活動的，包括委托單位或者個人經(jīng)常代其簽訂合同，或者儲存、交付貨物等，該營業(yè)代理人視為非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所。

　　2.來源于中國境內(nèi)、境外的所得，按照以下原則確定：

　?。?）銷售貨物所得，按照交易活動發(fā)生地確定；

　?。?）提供勞務(wù)所得，按照勞務(wù)發(fā)生地確定；

　?。?）轉(zhuǎn)讓財產(chǎn)所得，不動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照不動產(chǎn)所在地確定，動產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照轉(zhuǎn)讓動產(chǎn)的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，權(quán)益性投資資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得按照被投資企業(yè)所在地確定；

　?。?）股息、紅利等權(quán)益性投資所得，按照分配所得的企業(yè)所在地確定；

　?。?）利息所得、租金所得、特許權(quán)使用費(fèi)所得，按照負(fù)擔(dān)、支付所得的企業(yè)或者機(jī)構(gòu)、場所所在地確定，或者按照負(fù)擔(dān)、支付所得的個人的住所地確定；

　　（6）其他所得，由國務(wù)院財政、稅務(wù)主管部門確定。

　　3.實(shí)際聯(lián)系，是指非居民企業(yè)在中國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所擁有據(jù)以取得所得的股權(quán)、債權(quán)，以及擁有、管理、控制據(jù)以取得所得的財產(chǎn)等。

　　4.在中國境內(nèi)未設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所的，或者雖設(shè)立機(jī)構(gòu)、場所但取得的所得與其所設(shè)機(jī)構(gòu)、場所沒有實(shí)際聯(lián)系的非居民企業(yè)，就其取得的來源于中國境內(nèi)的所得應(yīng)繳納的所得稅，實(shí)行源泉扣繳，以支付人為扣繳義務(wù)人。稅款由扣繳義務(wù)人在每次支付或者到期應(yīng)支付時，從支付或者到期應(yīng)支付的款項(xiàng)中扣繳。

　　對非居民企業(yè)在中國境內(nèi)取得工程作業(yè)和勞務(wù)所得應(yīng)繳納的所得稅，稅務(wù)機(jī)關(guān)可以指定工程價款或者勞務(wù)費(fèi)的支付人為扣繳義務(wù)人。