中級(jí)會(huì)計(jì)職稱《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》復(fù)習(xí)指導(dǎo)：成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法分析

　　2011年中級(jí)會(huì)計(jì)職稱考試備考已進(jìn)入到強(qiáng)化提高階段，正保會(huì)計(jì)網(wǎng)校將搜集整理大家在論壇上提出的《中級(jí)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)》疑難問題，供大家分享參考，祝大家學(xué)習(xí)愉快！

關(guān)于成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法的一點(diǎn)分析

　　1.因追加投資導(dǎo)致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是實(shí)施共同控制的

　?。?）原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　原持有長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額之間的差額：

　?、賹儆谕ㄟ^投資作價(jià)體現(xiàn)的商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　?、趯儆谠〉猛顿Y時(shí)因投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額之間的差額，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)調(diào)整留存收益。

　?。?）新增長期股權(quán)投資的處理

　　對(duì)于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，其中投資成本大于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；投資成本小于投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入取得當(dāng)期的營業(yè)外收入。

　　●兩次投資形成的商譽(yù)或計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額應(yīng)綜合考慮，以確定與整體投資相關(guān)的商譽(yù)或應(yīng)計(jì)入留存收益（或當(dāng)期損益）的金額。

　?。?）原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分

　?、賹儆谠诖似陂g被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)調(diào)整留存收益；對(duì)于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?、趯儆谄渌?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　2.因處置投資等導(dǎo)致對(duì)被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或?qū)嵤┕餐刂频?

　　原持有的長期股權(quán)投資的處理

　　首先，應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。

　　其次，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計(jì)算原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額：

　?、賹儆谕顿Y作價(jià)中體現(xiàn)商譽(yù)部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；

　?、趯儆谕顿Y成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)調(diào)整留存收益。

　　原取得投資后至轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位所有者權(quán)益變動(dòng)：

　?。?）被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按照持股比例計(jì)算應(yīng)享有份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對(duì)于原取得投資時(shí)至減少投資當(dāng)期期初按新持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益應(yīng)調(diào)整留存收益，對(duì)于減少投資當(dāng)期期初至減少投資交易日之間應(yīng)享有的被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，計(jì)入當(dāng)期損益。

　?。?）對(duì)于被投資單位在此期間所有者權(quán)益的其他變動(dòng)應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值的同時(shí)計(jì)入“資本公積——其他資本公積”科目。

　　【鏈接】增資和減資兩種情況下由成本法調(diào)整為權(quán)益法的差異：

　　增資時(shí)成本法調(diào)整為權(quán)益法，投資企業(yè)需要按照原投資時(shí)點(diǎn)到投資變動(dòng)時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)調(diào)整，而減資時(shí)，投資企業(yè)是按照原投資時(shí)點(diǎn)到投資變動(dòng)時(shí)點(diǎn)被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動(dòng)調(diào)整。產(chǎn)生這個(gè)差異的主要原因是，這兩種情況下投資滿足權(quán)益法核算條件的時(shí)點(diǎn)不同。在權(quán)益法下，要以滿足權(quán)益法核算條件時(shí)應(yīng)享有的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。

　　增資情況下，權(quán)益法核算開始時(shí)點(diǎn)為新增投資交易日：原投資部分在追加投資之前顯然是不滿足權(quán)益法核算條件的，全部投資只有增資后才滿足權(quán)益法核算的條件，所以應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。

　　減資情況下，權(quán)益法核算的開始時(shí)點(diǎn)為原取得投資日：剩余投資部分在原投資時(shí)點(diǎn)便滿足權(quán)益法核算條件，所以應(yīng)以原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算。

　　這是兩種情況下在處理按權(quán)益法調(diào)整時(shí)有差異的本質(zhì)原因。

　　增資條件下，應(yīng)以增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算：增資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值=原投資時(shí)點(diǎn)的公允價(jià)值＋兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)間的所有者權(quán)益賬面價(jià)值變動(dòng)＋兩個(gè)時(shí)點(diǎn)間其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)。

　　減資條件下，應(yīng)以滿足原投資時(shí)點(diǎn)的被投資方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算：兩個(gè)時(shí)間點(diǎn)的所有者權(quán)益變動(dòng)的調(diào)整，僅僅是按照權(quán)益法原則調(diào)整。注意此處的所有者權(quán)益變動(dòng)區(qū)別于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)，所有者權(quán)益變動(dòng)是指被投資企業(yè)已經(jīng)入賬了，投資企業(yè)按照權(quán)益法需要調(diào)整的部分，而不包括其他被投資企業(yè)不需要做賬的部分（如評(píng)估增值等），因?yàn)闇p資情況下，是按照原投資時(shí)點(diǎn)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為基礎(chǔ)進(jìn)行持續(xù)計(jì)算，原投資時(shí)點(diǎn)以后的其他公允價(jià)值變動(dòng)（如評(píng)估增值等）不需要處理。

　　【例題 計(jì)算題】A公司于2009年1月取得B公司10%的股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6 000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，A公司對(duì)其采用成本法核算。

　　2010年1月1日，A公司又取得B公司15%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為8 000萬元。取得該部分股權(quán)后，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對(duì)該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。

　　假定A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積；A公司在取得對(duì)B公司10%股權(quán)后至新增投資當(dāng)期期初，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動(dòng)實(shí)現(xiàn)的凈利潤為600萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。

　　要求：

　?。?）如果A公司2010年1月1日取得B公司15%的股權(quán)支付的價(jià)款為1 100萬元，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。

　?。?）如果A公司2010年1月1日取得B公司15%的股權(quán)支付的價(jià)款為1 240萬元，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄。（答案以萬元為單位）

　　【答案】

　　（1）如果A公司2010年1月1日支付1 100萬元取得B公司15%的股權(quán)，編制相關(guān)會(huì)計(jì)分錄：

　?、俅_認(rèn)新增投資：

　　借：長期股權(quán)投資 1 200

　　貸：銀行存款 1 100

　　營業(yè)外收入 100

　?、诎礄?quán)益法調(diào)整原長期股權(quán)投資：

　　對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬元小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600（6 000×10%）萬元的差額100萬元，屬于原投資時(shí)的負(fù)商譽(yù)，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 100

　　貸：盈余公積 10

　　利潤分配——未分配利潤 90

　?、蹖?duì)于在原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)相對(duì)于原持股比例的部分200[（8 000－6 000）×10%]萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分為60（600×10%）萬元，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)140萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 200

　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

　?。?）如果A公司2010年1月1日支付1 240萬元取得B公司15%的股權(quán)：

　?、俅_認(rèn)新增投資：

　　借：長期股權(quán)投資 1 240

　　貸：銀行存款 1 240

　　對(duì)于新取得的股權(quán)，其初始投資成本1 240萬元大于取得該投資時(shí)按比例應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1 200（8 000×15%）萬元的差額40萬元，屬于正商譽(yù)，不需調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

　　②按權(quán)益法調(diào)整原長期股權(quán)投資：

　　對(duì)于原10%股權(quán)的成本500萬元小于原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600（6 000×10%）萬元的差額100萬元，屬于原投資時(shí)的負(fù)商譽(yù)，因新增投資部分產(chǎn)生的是正商譽(yù)40萬元，所以應(yīng)該綜合考慮，按兩者的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 60

　　貸：盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

　　對(duì)于在原投資時(shí)至新增投資交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)，處理同（1）。即調(diào)整分錄為：

　　借：長期股權(quán)投資 200

　　貸：資本公積——其他資本公積 140

　　盈余公積 6

　　利潤分配——未分配利潤 54

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